解读国税发[2009]88号：企业资产损失税前扣除管理办法.doc

解读国税发200988号：企业资产损失税前扣除管理办法 福州市国税局直属分局税政科 杨魁（仅供参考） 2009年4月16日，财政部、国家税务总局发布了财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知（财税200957号），主要是对企业资产损失定义、应收账款损失、贷款损失、股权投资损失等方面进行了明确规定，继而2009年5月4 日，国家税务总局发布了国家税务总局于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知（国税发200988号）（以下称“新办法”），在（财税200957号文的基础上延伸了资产损失可能涉及到的各个方面，全面系统阐述了企业资产损失申请扣除的条件和所需要提供的证据，作为企业申请资产损失扣除的指导文件，该文件的下发具有重大意义。一、新办法中资产税前扣除的范围更为明确原国家税务总局关于企业财产损失所得税前扣除管理办法（国家税务总局令2005年第13号）（以下称“原办法”）第二条规定本办法所称财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）、存货、投资（包括委托贷款、委托理财）、固定资产、无形资产（不包括商誉）和其他资产。财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知（国税发200988号）中规定资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资。对比分析：财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知（国税发200988号）将适用税前扣除的资产损失涉及到的资产范围做出了更为明确的规定，较（国家税务总局令2005年第13号）有了一定的增减变化：首先国税发200988号文提出了以“资产”代替“财产”的说法，资产包括的范围明显比财产宽泛，也就是说该通知包括的内容与原政策相比是有所延伸的。13号令及其以前的相关规范文件，都将所规范的对象称之为“财产”损失，但通知和新办法将“财产”损失改为“资产”损失。这一变化表明，税务规范正逐渐向会计准则靠拢，弥合了二者之间长期存在的分歧，对政策的顺利执行有利。 其实在13号令中，规范对象虽然还是“财产”损失，但已经引入了“资产”概念。该文件第二条明确：“本办法所称财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）、存货、投资（包括委托贷款、委托理财）、固定资产、无形资产（不包括商誉）和其他资产。”而在通知和新办法中，已经完全没有“财产”概念的影子了，直接用“资产”的概念。 严格来说，“资产”概念首先是会计概念，从而也应该是标准的财税概念。此前会计与税务方面使用不同称谓的惯例，造成了政策理解、掌握、解释、适用上的诸多不便。随着我国企业会计准则体系的国际趋同，会计准则体系得到越来越大范围的认可，加上企业所得税法总体上与会计准则求同的精神，税务规范文件向会计准则体系规范靠拢已是一个必然趋势。 由于直接沿用会计准则中的“资产”概念，通知的内容也因此得以明细和简化，具体表现为不需要解释“资产”的概念，而直接对会计准则中未予明确的“资产损失”予以界定。通知的第一条即明确：本通知所称资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。 如何理解新的“资产”概念？有4个外延值得注意。一是“企业拥有的”，二是“企业控制的”，三是“用于经营管理活动”，四是“与取得应税收入有关”。对这4个外延，应作如下理解：“企业拥有的”，也就是法律上的所有权属于企业。 “企业控制的”，这是企业所得税法明确的实质重于形式原则的具体应用。即从法律上看某项资产的所有权虽然不属于企业，但是企业能通过各种手段实际控制该资产，并能获取经济利益，那么这个资产也属于税法确认的资产。这个规定主要是为了防止企业利用假租赁等手段实行非商业目的避税。而且，这一规定也是具有排他性的。例如，某资产被1个以上纳税主体所共同控制，就不能把该资产确认为某一个企业的资产。 “用于经营管理活动”的规定排除了企业用于职工食堂、医疗等各方面的资产。这些资产既然不属于税法确认的资产，其折旧也就不能作为正常费用在税前扣除，只能作为福利费进行限额扣除。 “与取得应税收入有关”这一规定要求形成资产的支出必须与取得应税收入有关系，与取得收入无关的支出不能构成税法意义上的资产。例如：企业购入免费用于公益事业的房屋就不能构成税法确认的资产。其次确定了该资产范围中的“投资”的范围包括债权性投资和股权(权益)性投资，改变了原国家税务总局关于企业财产损失所得税前扣除管理办法 （国家税务总局令2005年第13号）中规定的” 投资”包括委托贷款、委托理财，增加了在建工程、生产性生物资产，删除了原（国家税务总局令2005年第13号）中涉及到的无形资产（不包括商誉）和其他资产的说法。二、新办法统一了资产损失的分类原【国家税务总局令2005年第13号】第三条规定企业的各项财产损失，按财产的性质分为货币资金损失、坏账损失、存货损失、投资转让或清算损失、固定资产损失、在建工程和工程物资损失、无形资产损失和其他资产损失；按申报扣除程序分为自行申报扣除财产损失和经审批扣除财产损失；按损失原因分为正常损失（包括正常转让、报废、清理等）、非正常损失（包括因战争、自然灾害等不可抗力造成损失，因人为管理责任毁损、被盗造成损失，政策因素造成损失等）、发生改组等评估损失和永久实质性损害。财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知（财税200957号）中规定资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。对比分析：财税200957号文只以财产性质、税务管理方式对资产损失进行了分类，并未从损失原因等角度重新对资产损失再归类。原国家税务总局13号令更强调以财产损失原因进行分类，更便于与保险公司及责任人的损失责任确认，57号文件则以资产的会计形态进行分类，在账务处理上更容易一些。三、 新办法明确了企业自行计算税前扣除的六大类资产损失新办法与13号令相比，一个很大的区别就是，新办法将企业实际发生的资产损失按税务管理方式不同分为企业自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。这一划分，使得税企双方在操作上更为便捷、清晰。 按照新办法的规定，企业有六类资产损失可以自行计算扣除：一是企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失，二是企业各项存货发生的正常损耗，三是企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失，四是企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失，五是企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失，六是其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。 与13号令相比，新办法扩大了企业自行计算扣除的资产损失范围，增加了上述损失中的第四类至第六类3类。另外，新办法对企业自行计算扣除的资产损失采取了正列举的方式，明确列举以外的其他资产损失，企业须经报批后才能扣除。而13号令虽然分别正列举了企业自行计算扣除和需报批后扣除的资产损失范围，但没有明确企业如果碰到无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失该怎么处理。 而新办法规定，企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。新办法对资产损失类别采取“非此即彼”的划分方式，对企业可能碰到的无法准确判断是否属于自行扣除的损失提供了解决的办法，政策的可操作性更强了。 当然，根据新办法，尽管上述6类资产损失可以由企业自行计算扣除，但作为企业来讲，发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好相关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。 因为按照新办法的规定，企业资产损失税前扣除，在企业自行计算扣除或者按照审批权限由有关税务机关按照规定进行审批扣除后，应由企业主管税务机关进行实地核查确认追踪管理。企业的税务风险相应提高。四、新办法改变了税务机关的审批权限新办法规定，税务机关对企业资产损失税前扣除的审批是对纳税人按规定提供的申报材料与法定条件进行符合性审查以及企业资产损失税前扣除不实行层层审批，企业可直接向有权审批税务机关申请。规定除了企业因国务院决定事项所形成的资产损失，由国家税务总局规定资产损失的具体审批事项后，报省级税务机关负责审批。其他资产损失按属地审批的原则，由企业所在地管辖的省级税务机关根据损失金额大小、证据涉及地区等因素，适当划分审批权限。将原办法中省、自治区、直辖市和计划单列市税务机关划分审批权限，统一为均由企业所在地管辖的省级税务机关划分审批权限。此外，新办法增加了企业捆绑资产所发生的损失，由企业总机构所在地税务机关审批的规定。这样的规定，使得税务机关的审批权责更明晰，纳税人报批起来也更清楚，更顺畅。五、新办法缩短了税务机关审批时限新办法对资产损失的审批期限有了明显的缩短，省级税务机关负责的审批期限由原办法规定的自受理之日起60个工作日内作出审批决定更改为自受理之日起30个工作日；由省级以下税务机关负责审批时限由省级税务机关确定，不再由县（区）级、市（地）级税务机关决定；因情况复杂需要核实，在规定期限内不能做出决定的由原办法规定的可以延长10天更改为延期期限不得超过30天。六、新办法延长了资产损失审批申请的截止日新办法规定税务机关受理企业当年的资产损失审批申请的截止日为本年度终了后第45日。企业因特殊原因不能按时申请审批的，经负责审批的税务机关同意后可适当延期申请。原办法规定企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。按照13号令的规定，企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。企业发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的，应在证据保留期间及时申报审批，也可在年度终了后集中申报审批，但必须出具中介机构和专业技术鉴定部门出具的鉴定材料。 与13号令相比，新办法将审批期限延长了30天，给企业留足了整理报批材料的时间，大大方便了企业。 这个规定对税企双方来说都比较宽松，特别是对一些分支机构较多的大型企业集团来说特别有利。在过去15天的申报期限内，如果除去元旦假期和周六、周日，企业的实际申报时间就只有10天左右，报损项目如果较多，时间就显得相当紧迫。 七、新办法完善了财产损失认定的证据 1、原办法规定具有法律效力的外部证据主要包括： （一）司法机关的判决或者裁定； （二）公安机关的立案结案证明、回复； （三）工商部门出具的注销、吊销及停业证明； （四）企业的破产清算公告或清偿文件； （五）政府部门的公文及明令禁止的文件； （六）国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告； （七）保险公司对投保资产出具的出险调查单，理赔计算单等； （八）符合法律条件的其他证据。 对比分析：新办法扩展了具有法律效力的外部证据范围。新办法在采纳原办法规定的具有法律效力的外部证据的基础上，增加了具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明、经济仲裁机构的仲裁文书两项外部证据。2、 新旧管理办法在发生现金现金损失申请扣除时所提供的证据相同，均为： （1）现金保管人确认的现金盘点表（包括倒推至基准日的记录）； （2）现金保管人对于短款的说明及相关核准文件； （3）由于管理责任造成的，应当有对责任认定及赔偿情况的说明； （4）涉及刑事犯罪的应当提供有关司法涉案材料。3、在企业应收、预付账款发生损失申请坏账损失税前扣除提供依据新旧办法规定基本相同。原办法规定的所需要提供的依据为：（1）法院的破产公告和破产清算的清偿文件； （2）工商部门的注销、吊销证明； （3）政府部门有关撤销、责令关闭等的行政决定文件； （4）公安等有关部门的死亡、失踪证明； （5）逾期三年以上及已无力清偿债务的确凿证明； （6）债权人债务重组协议、法院判决、国有企业债转股批准文件； （7）与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。 对比分析：新办法在原办法的基础上增加了法院的败诉判决书、裁决书，或者胜诉但被法院裁定终(中)止执行的法律文书一项。4、新办法规定发生存货损失申请扣除时需要提供以下证据：(1)存货盘点表；(2)存货保管人对于盘亏的情况说明；(3)盘亏存货的价值确定依据(包括相关入库手续、相同相近存货采购发票价格或其他确定依据)；(4)企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件。对比分析：新办法取消了原办法中发生存货损失需提供中介机构的经济鉴证证明一项规定。5、存货报废、毁损和变质损失申请扣除所提供证据变化新办法规定：(1)单项或批量金额较小(占企业同类存货10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下、或10万元以下。下同)的存货，由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明；(2)单项或批量金额超过上述规定标准的较大存货，应取得专业技术鉴定部门的鉴定报告或者具有法定资质中介机构出具的经济鉴定证明；(3)涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明；(4)企业内部关于存货报废、毁损、变质情况说明及审批文件；(5)残值情况说明；(6)企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。原办法规定：对报废、毁损的存货，其账面价值扣除残值及保险赔偿或责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失： （1）单项或批量金额较小的存货由企业内部有关技术部门出具技术鉴定证明； （2）单项或批量金额较大的存货，应取得国家有关技术部门或具有技术鉴定资格的中介机构出具的技术鉴定证明； （3）涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明； （4）企业内部关于存货报废、毁损情况说明及审批文件； （5）残值情况说明； （6）企业内部有关责任认定、责任赔偿说明和内部核批文件。 新旧对比分析：新办法对确定单项或批量金额较小的存货的范围进行了补充说明，即占企业同类存货10%以下、或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以下、或10万元以下得存货视为单项或批量金额较小的存货，超过以上标准的列入单项或批量金额较大的存货范围。6、新办法提出了存款损失概念新办法对存款损失所需提供的相关证据进行了规定，包括(一)企业存款的原始凭据；(二)法定具有吸收存款职能的机构破产、清算的法律文件；(三)政府责令停业、关闭文件等外部证据；(四)清算后剩余资产分配的文件。原办法对存款损失的范围没有作出明确规定，所需提供的证据也未作出规定。7、新办法增加了生产性生物资产损失申请扣除的证据新办法规定：（一）生产性生物资产盘亏损失，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据确认损失：(1)生产性生物资产盘点表；(2)盘亏情况说明，单项或批量金额较大的生产性生物资产，企业应逐项作出专项说明；(3)企业内部有关责任认定和内部核准文件等。（二）因森林病虫害、疫情、死亡而产生的生产性生物资产损失，其账面净值扣除残值、保险赔偿和责任人赔偿后的余额部分，依据下列相关证据认定损失：(1)企业内部有关部门出具的鉴定证明；(2)单项或批量金额较大的生产性生物资产森林病虫害、疫情、死亡，企业应逐项作出专项说明，并出具专业技术鉴定部门的鉴定报告；(3)因不可抗力原因造成生产性生物资产森林病虫害、疫情、死亡，应当有相关职能部门出具的鉴定报告，如林业部门出具的森林病虫害证明、卫生防疫部门出具的疫情证明、消防部门出具的受灾证明，公安部门出具的事故现场处理报告等；(4)企业生产性生物资产森林病虫害、疫情、死亡情况说明及内部核批文件；(5)涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。（三）对被盗伐、被盗、丢失而产生的生产性生物资产损失，其账面净值扣除保险理赔以及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：(1)生产性生物资产被盗后，向公安机关的报案记录或公安机关立案、破案和结案的证明材料；(2)涉及责任人的责任认定及赔偿情况说明；(3)涉及保险索赔的，应当有保险公司理赔情况说明。八、新办法增加了两项认定应收账款、预付账款发生坏账损失的特殊情况新办法申请坏账损失税前扣除，除提供与原办法规定相同的证明外，在符合下列条件之一的情况下也可认定为坏账损失申请税前扣除：1、逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业作出专项说明，对确实不能收回的部分，认定为损失。2、逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，可以认定为损失。九、新办法将企业投资损失分为债权性投资损失和股权(权益)性投资损失新办法对投资损失的范围进行了重新分类，分为债权性投资损失和股权(权益)性投资损失，并对债权性投资损失和股权(权益)性投资损失的认定条件和申请这两类损失的证据进行了重新规定。新管理办法对如何确定可收回金额进行了统一，规定企业的股权(权益)投资当有确凿证据表明已形成资产损失时，应扣除责任人和保险赔款、变价收入或可收回金额后，再确认发生的资产损失，不再强调可收回金额是否经过中介机构评估，将可收回金额一律暂定为账面余额的5%。而原管理办法规定可收回金额可以由中介机构评估确定，未经中介机构评估的，固定资产和长期投资的可收回金额一律暂定为账面余额的5%；存货为账面价值的1%.已按永久或实质性损害确认财产损失的各项资产必须保留会计记录，各项资产实际清理报废时，应根据实际清理报废情况和已预计的可收回金额确认损益。 十、新办法增加了对金融企业申请坏账损失扣除的规定原办法对金融企业涉及到的坏账损失申请扣除并未作出明确规定，新办法弥补了这一空缺；新办法中规定金融企业符合坏账条件的银行卡透支款项以及相关的已计入应纳税所得额的其他应收款项、符合坏账条件的助学贷款，在发生坏账损失的情况下，在提供相关证据时可申请扣除。十一、新办法明确了股权和债权不得确认为在企业所得税前扣除的损失的情况原办法没有对投资损失不得在所得税前扣除的情况进行统一说明，只规定企业之间除因销售商品等发生的商业信用外，其他的资金拆借发生的损失除经国务院批准外，一律不得在税前扣除；企业为其他独立纳税人提供的与本身应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等，不得申报扣除。新办法在原办法规定的基础上完善了不能申请所得税税前扣除的投资损失的情况，分别为：1、债务人或者担保人有经济偿还能力，不论何种原因，未按期偿还的企业债权；2、违反法律、法规的规定，以各种形式、借口逃废或者悬空的企业债权；3、行政干预逃废或者悬空的企业债权；4、企业未向债务人和担保人追偿的债权；5、企业发生非经营活动的债权；6、国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失；7、其他不应当核销的企业债权和股权。十二、鉴证渠道放宽，不再局限于税务中介 按照新办法的规定，除了企业自行计算扣除的资产损失外，企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。 新办法同时明确，具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括司法机关的判决或者裁定，公安机关的立案结案证明、回复，工商部门出具的注销、吊销及停业证明，企业的破产清算公告或清偿文件，行政机关的公文，国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告，具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明，经济仲裁机构的仲裁文书，保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等符合法律条件的其他证据。 从上述规定可以看出，资产损失鉴定机构不再局限于税务中介了。按照国家税务总局关于进一步规范税收执法和税务代理工作的通知（国税函2004957号）的规定，财产损失鉴证业务是税务师事务所的一项法定业务。而按照新办法的规定，资产损失的“外部证据”已不局限于由税务中介来提供了。今后，根据企业报损资产的不同，相关执法部门出具的证据，税务机关也是认可的。 3、通过活动，使学生养成博览群书的好习惯。B比率分析法和比较分析法不能测算出各因素的影响程度。C采用约当产量比例法，分配原材料费用与分配加工费用所用的完工率都是一致的。C采用直接分配法分配辅助生产费用时，应考虑各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的情况。错 C产品的实际生产成本包括废品损失和停工损失。C成本报表是对外报告的会计报表。C成本分析的首要程序是发现问题、分析原因。C成本会计的对象是指成本核算。C成本计算的辅助方法一般应与基本方法结合使用而不单独使用。C成本计算方法中的最基本的方法是分步法。XD当车间生产多种产品时，“废品损失”、“停工损失”的借方余额，月末均直接记入该产品的产品成本 中。D定额法是为了简化成本计算而采用的一种成本计算方法。F“废品损失”账户月末没有余额。F废品损失是指在生产过程中发现和入库后发现的不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用。F分步法的一个重要特点是各步骤之间要进行成本结转。()G各月末在产品数量变化不大的产品，可不计算月末在产品成本。错G工资费用就是成本项目。()G归集在基本生产车间的制造费用最后均应分配计入产品成本中。对J计算计时工资费用，应以考勤记录中的工作时间记录为依据。()J简化的分批法就是不计算在产品成本的分批法。()J简化分批法是不分批计算在产品成本的方法。对 J加班加点工资既可能是直接计人费用，又可能是间接计人费用。J接生产工艺过程的特点，工业企业的生产可分为大量生产、成批生产和单件生产三种，XK可修复废品是指技术上可以修复使用的废品。错K可修复废品是指经过修理可以使用，而不管修复费用在经济上是否合算的废品。P品种法只适用于大量大批的单步骤生产的企业。Q企业的制造费用一定要通过“制造费用”科目核算。Q企业职工的医药费、医务部门、职工浴室等部门职工的工资，均应通过“应付工资”科目核算。 S生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。 S适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法，是成本核算的基础工作。()W完工产品费用等于月初在产品费用加本月生产费用减月末在产品费用。对Y“预提费用”可能出现借方余额，其性质属于资产，实际上是待摊费用。对 Y引起资产和负债同时减少的支出是费用性支出。XY以应付票据去偿付购买材料的费用，是成本性支出。XY原材料分工序一次投入与原材料在每道工序陆续投入，其完工率的计算方法是完全一致的。Y运用连环替代法进行分析，即使随意改变各构成因素的替换顺序，各因素的影响结果加总后仍等于指标的总差异，因此更换各因索替换顺序，不会影响分析的结果。()Z在产品品种规格繁多的情况下，应该采用分类法计算产品成本。对Z直接生产费用就是直接计人费用。XZ逐步结转分步法也称为计列半成品分步法。A按年度计划分配率分配制造费用，“制造费用”账户月末(可能有月末余额/可能有借方余额/可能有贷方余额/可能无月末余额)。A按年度计划分配率分配制造费用的方法适用于(季节性生产企业)