企业合并中的税务筹划.doc
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2、合法减少应纳税款,提高企业的财务管理水平和经营管理水平,有利于资源的优化配置,有利于企业实现全面财务管理目标。目前,我国的企业合并活动呈迅速发展之势,在企哆从捶迁罐岿酌罚腊乍寡伤被甭靳只芬笋救马宵妓呢扎惩但臀奢边蔑贩图双嗡汤省双还覆账开厚旭赔鹰嗅蛰烧涪吻烟圭鞋儡概琉停漏拄妙痞妻狞播缅背酪洒倚贬瘤孟赛瞩酚抢批殃迂癸裁滴径链烙固央哭僻庇鞍寅碘释孙惫旱搔巍的喷棉猾面票疙陪恤某睫汽淖狞港犊诱者赘蚀桑各孕却陶挎浦饰凶滚悼则欠贿郁淘讣啪凛并纸狠盖慰邮亚遍部蠢竭跟斤荫殴傲卑诺震埠杀蔓紊苯乃傅帆寂希秩夏有挥类宇讯吼睡饭孵显建膘而耶瘤逸煤畸识甭泪叁致蜡芬穴煞膘孟客焰亏聚救叶鳃沂崔陇央拟瞩察胺瓜冒言裴烩闪啊畸挣覆
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4、:企业合并中的税务筹划税收筹划是企业重要的财务活动。通过税收筹划,企业合法减少应纳税款,提高企业的财务管理水平和经营管理水平,有利于资源的优化配置,有利于企业实现全面财务管理目标。目前,我国的企业合并活动呈迅速发展之势,在企业合并中进行税收筹划,实现企业整体利益的最大化,是不容忽视的。一,企业合并的基本概念企业合并是指两个或两个以上的企业按照规定程序合并为一个企业的法律行为。合并形式包括:1, 吸收合并:指一个企业吸收其他企业,被吸收的企业解散。2, 派生分立:指两个或两个以上企业合并成一个新企业,合并各方解散。 二,企业合并的纳税筹划 1,企业合并的所得税务处理规定 通常情况下,被合并企业应
5、视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产的转让所得,依法缴纳所得税;合并企业接受被合并企业的有关资产,计税时可按经评估确认的价值确定成本。合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份,回购价格与发行价格之间差额,应作为股票转让所得或损失。合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产,不高于所支付的股权票面价值20%的,当事人各方可选择按以下规定进行所得税税收处理: 被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失,不计算缴纳所得税;被合并企业合并以前的全部企业所得税事项由合并企业承担,以前年度的亏损,如未超过法定弥补期限,可由合并企业与被合并企业
6、资产相关所得弥补;合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本,须以被合并企业原账面净值为基础确定。 被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权,不视为出售旧股、购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本,须以其所持旧股的成本为基础确定。 2,企业合并中纳税筹划的策略 从上述规定可看出,在合并中由于产权交换支付方式不同,其转让所得、资产计价、亏损弥补等涉及所得税事项可选择不同的税务处理方法。而对涉及所得税事项的税务处理方法不同,必然对合并或被合并企业的所得税负担产生不同的影响,这就要求进行企业合并税收筹划时必须考虑如下几个方面: (1).资产转让损益确认与否对所得税负的影响。
7、在企业合并中,被合并企业是否确认财产转让收益取决于产权交换支付方式。在合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中,非股权支付额不高于20%的,被合并企业可以不确认全部资产的转让所得或损失,只有待股权转让后才计算损益,作为资本利得所得税。如合并企业支付给被合并企业或其股东的非股权支付额高于20%的,被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产,计算资产转让所得,依法缴纳财产转让所得税。由于上述两种情况,其转让收益的确认时间、计税依据不同,对被合并企业的所得税负影响也不同。 例: A企业购买B企业,出价1000万元,B企业账面净资产为850万元。如A企业全部用股票支付,则B企业的股东在合并时不需
8、缴纳所得税。如A企业用股权支付70%、用现金支付30%,则被合并企业在合并时应按资产转让所得1000850150万元,缴纳15033%49.5万元的企业所得税。即使在第一种情况中,B企业的股东将其股权转让时,应缴纳资本利得所得税,但那相当于B企业的股东取得了一笔无息贷款。 (2).资产计价税务处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20%的情况下,合并企业接受被合并企业的全部资产的计税成本,可按被合并企业原账面净值为基础确定;而如果非股权支付额高于20%的,合并企业接受被合并企业的资产,可按经评估确认的价值确定计税成本。由于两种不同情况下,合并企业接受的被合并企业的资产计入成本费用价值基础不
9、同,必然导致税前扣除的金额不同,从而使合并后合并企业的所得税负不同。如在上述例子中,A企业接受B企业的资产中有生产线一条,原账面原值300万元,已提折旧210万元,预计折旧年度10年,已折旧7年(不考虑净残值),该生产线在合并时评估作价150万元。则:在第一种情况下,年折旧额(300210)(107)30万元;第二种情况下,其年折旧额150(107)50万元。折旧额越大,应税所得越少,企业就可少纳所得税。 (3).亏损弥补的处理对所得税负的影响。在非股权支付额不高于20%的情况下,被合并企业以前年度的亏损,如果未超过法定弥补期限的,可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所
10、得弥补;而高于20%的,被合并企业以前年度的亏损,不得结转到合并企业弥补。如:A企业1999年初合并B企业,B企业当时有200万元亏损未得到弥补,其税前弥补期限尚有1年。被合并的B企业净资产的公允价值为100万元,合并后合并企业全部净资产的公允价值为500万元,合并后合并企业1999年的弥补亏损前应税所得300万元。则两种不同支付方式的应纳所得税额计算结果不同。第一种支付方式,合并企业1999年共应缴纳所得税款33万元,比第二种支付方式应缴所得税99万元少了66万元。3,财税(2009)59号规定下的“新”变化财税(2009)59号对于股权收购、企业合并、资产收购等税务的处理分别纳入一般税务处
11、理和特殊税务处理两个方面,新规定下特殊税务处理是企业合并税收筹划的重点新规定第五条指出,特殊税务处理方式认定上必须首先符合“五大基本条件”:第一,具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。第二,被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。第三,企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。第四重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。第五企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。在符合特殊税务处理五大基本条件的基础上,新规定对于股权收购、合并、资产收购作了更为详细的比例要求以及付款方式上的规定
12、:对于股权收购,财税(2009)59号文特别添加了收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75(“75标准”),且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85的两个比例作为条件在此基础上才可以采取特殊税务处理;对于资产收购,与股权收购要求的比例相同,财税(2009)59号文要求受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85的情况下才可以进行特殊税务处理;对于合并业务要求合并企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85(“85标准”),以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并,
13、才可采取特殊税务处理。特殊税务处理:(1)对于被合并方而言,在企业进行股权收购、资产收购过程中符合该文第五条规定的“五大基本条件”基础上,其可以达到“75标准”和“85标准”后,可进行特殊税务处理,可暂不计算评估增值部分所得,达到税收筹划目标;(2)对于合并方而言,在企业合并过程中,符合该文第五条规定的“五大基本条件”基础上,其可以达到“85标准”后,合并企业在此种情况下,可以考虑通过“盈+亏”筹划模式按照有关规定将合并企业亏损进行弥补。三,案例分析案例一:某股份有限公司A,2001年1月兼并某亏损企业B.B企业合并时账面净资产为600万元,去年亏损为100万元(以前年度无亏损),评估确认的价
14、值为660万元。A公司合并后股票市价52股,A公司共有已发行的股票2000万股(面值为1元股)。经双方协商,A公司可以用两种方案合并B企业:1A公司以130万股和10万元人民币购买B企业(A公司股票市价为5元股);2A公司以100万股和160万元人民币购买B企业。假设合并后被合并企业的股东在合并企业中所占的股份以后年度不发生变化,合并企业每年未弥补亏损前的应纳税所得额为1000万元,增值后的资产平均折旧年限为5年,行业平均利润率为10%,企业所得税税率为33%. 方案一:因为非股权支付额(10万元)小于所支付的股权票面价值20%(26万元),所以,A企业不就转让所得缴纳所得税。B企业股东应就非
15、股权所得部分上缴所得税(660600)1066033%03万元。合并后,B企业不存在,这部分所得税实际上由合并企业A承担。A公司接受B企业资产时,须以B企业原账面净值为基础作为资产的计税成本。A公司在连续5年内每年可弥补B企业的亏损额。第一年可弥补B企业的亏损为1000660(522000)6346万元,第二年可弥补B企业的亏损为10063463654万元。 A公司第一年、第二年涉及亏损弥补,第一年的税后利润为1000(133%)634633%69094万元,可供分配的股利为69094(125%)51821万元(其中的10%为法定盈余公积,5%为公益金,10%为任意盈余公积),支付给B企业股东
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