购买子公司少数股东股权对商誉减值的影响.docx
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1、 购买子公司少数股东股权对商誉减值的影响 刘学远2018年11月,证监会会计部针对商誉减值专门发布了会计监管风险提示,多份2018年度审计报告中将商誉减值列为审计事项,2018年年报披露期间网络上流传了高商誉公司的黑名单,商誉减值为2018年年报利益相关人重点关注内容。根据同花顺数据整理,截至2019年4月30日,3727家上市公司中3722家披露了2018年年度报告,886家公司计提了1,667.66亿元的商誉减值损失,占计提前全部上市公司商誉账面价值的11.31%,平均每家公司计提1.88亿元,最高计提40.60亿元,计提总金额分别为2016、2017年度计提商誉减值损失的4.58倍和10
2、.91倍,其中93家公司全额计提商誉减值损失,349家公司计提商誉减值损失30%以上,商誉减值金额大、比例高、影响大。2018年整体经济内外压力较大,部分公司业绩下滑,同时关于会计准则咨询委员会认为商誉摊销相比商誉减值更加恰当的消息让高商誉公司更加紧张,部分公司可能存在通过减值“大洗澡”调节业绩的情况。笔者发现已披露的2018年年度报告中针对类似的控股股东向少数股东购买股权(以下简称购买少数股权)后商誉减值出现了不同的计算方法,不同方法得出的结果差异对公司业绩影响较大,本文将对该类情况下的计算方法及影响进行讨论。本文讨论的业务至少涉及三项:商誉初始计量;购买少数股权;商誉减值。一、商誉初始计量
3、商誉是指由企业合并中取得的、不能分别辨认并单独确认的其他资产所形成的代表未来利益的资产。美国注册会计师协会(AICPA)和国际会计准则理事会对企业合并会计计量的规定均经历了权益结合法为主、权益结合法和购买法并行、购买法为主三个阶段。我国现行企业合并会计准则规定同一控制下企业合并适用“权益结合法”,非同一控制企业合并适用购买法,产生商誉。计算“购买法”下的商誉又面临选择,是“母公司理论”为基础的“部分商誉法”,还是“实体理论”为基础的“完全商誉法”。 “母公司理论”下不确认少数股东对应的公允价值与可辨认净资产的公允价值部分的差额,“实体理论”则确认归属少数股东的商誉,美国准则要求确认这部分商誉,
4、国际准则有条件确认。我国准则不允许确认少数股东的商誉,商誉为收购方支付的对价与被收购方可辨认净资产公允价值份额的差额。举例如下:A公司2016年购买非同一控制下的B公司60%股权,12月31日以货币资金支付1,200万元,当日B公司可辨认净资产公允价值1,000万元。按现行准则规定商誉为600万元,其他资产1,000万元,合并报表上所有者权益1600万元,其中归属母公司所有者权益1200万元,少数股东权益400万元。假设计算全部商誉,则商誉为1,000万元,其他资产1,000万元,合并报表上所有者权益2,000万元,其中归属母公司所有者权益1,200万元,少数股东权益800万元。二、购买少数股
5、权针对购买少数股权交易会计准则制定的基础为权益性交易概念。权益性交易,又称资本性交易,为 “与所有者以其所有者身份进行的交易”或“与所有者进行的影响主体所有者权益的交易”。财政部在2008年8月发布的企业会计准则解释第2号和2014年2月发布的企业会计准则第33号-合并财务报表(2014年修订)中按权益性交易概念指导会计处理,给出了同样的规定,即母公司在编制合并财务报表时,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整所有者权益(资本公积),资本公积不足冲减的,调整留存收益。这种处理方法符合“实体理论”假设,
6、当控制权未发生变化的前提下,此类交易为合并实体内所有者之间的交易,交易对价与被购买少数股权账面价值差额部分调整股东权益。延续前例:为简化起见,假设B公司2017年度其估值未发生任何变化,2017年12月31日A公司与C达成协议,以800万元从C手中购买B公司40%的全部少数股权。按权益性交易法的会计处理,商誉600万元不变,支付对价800万元中需减少资本公积400万元。三、商誉减值商誉的后续计量方法,出现过多次变化。美国会计程序委员会(CAP)于1944年发布的会计准则中规定使用寿命不可预计的商誉,应当一直保留在账上。国际会计准则委员会1983年发布的企业合并准则(IAS22)中将商誉直接冲销
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