样品会计及税务处理.doc

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在激烈的国际和国内市场竞争中，企业为了打开产品销路，经常会拿出一些自己的产品作为样品给客户检测、试用，或是提供给代理商用作展示和市场推广，有的甚或还会给工商部门用于产品打假等。由于样品业务一般金额不大且大多免费提供，客观上造成一些财务人员在日常处理时较为随便，有时在不知不觉中就留下了一些财税漏洞或隐患，但进一步究其原委，我国现行的财税法制不尽合理也在一定程度上助长了这一漏洞或隐患的产生。

根据现行的相关法律法规，企业如果有偿向客户提供样品，通过合同、发票、收款等一系列完整的销售流程，能实现经济利益的流入，企业可相应确认收入、结转成本和计算损益，对于这种正常的销售行为，企业的会计处理一般不会出问题。然而在样品免费提供时，由于企业没有收到款项，没有现实的经济利益流入，企业往往会因各种原因导致问题发生，特别是在计提内销销项、销售纳税调整、所得税汇算清缴等方面上，会因会计处理与纳税调整之间的“时间差”而被税务、审计机关重点关注，轻则查补税款，重则还会因涉嫌偷税漏税而招致重处。如何未雨绸缪地规避这些“小问题”导致的大风险呢？现从样品提供在会计和税务处理上存在的差异入手，就其改进方法展开一些务实性的探讨。

一、现行财税制度对样品提供的会计处理

根据《增值税暂行条例》的规定，将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人应视同销售货物，缴纳增值税。增值税暂行条例实施细则进一步要求，企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。国家税务总局也在《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）中规定，“企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（1）用于市场推广或销售；（2）用于交际应酬；（3）用于职工奖励或福利；（4）用于股息分配；（5）用于对外捐赠；（6）其他改变资产所有权属的用途。”

但财会字〔1997〕26号《关于自产自用的产品视同销售如何进行会计处理的复函》规定：“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产性机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面，是一种内部结转关系，不存在销售行为，不符合销售成立的标志；企业不会由于将自己生产的产品用于在建工程等而增加现金流量，也不会增加企业的营业利润。因此，会计上不作销售处理，而按成本转账。”

根据上面几个规定和现行的财务制度和会计准则，企业应当按照会计制度及相关准则的规定对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告，会计制度及相关准则规定的确认、计量标准与税法不一致的，在申报纳税之时作相应调整，而不调整会计账簿记录和会计报表相关项目的金额。据此在处理“视同销售”差异时要求，企业发生视同销售业务后，会计处理上不作为销售业务核算，不确认会计收入，而税法上则计算销售收入并计算应缴税金，两者差异通过期末调表不调账、以表代账的形式来达到统一。具体到实务中，一般就是在样品业务发生之时作会计分录如下：

借：销售费用

贷：库存商品

再在期末按照税法处理视同销售业务的方法，调整企业的增值税、消费税和企业所得税等一应纳税事项。在增值税纳税申报时，在申报表中第1项“按适用税率征税货物及劳务销售额”和第2项“应税货物销售额”栏数据内调增纳税人在财务上不作销售但按税法规定应缴纳增值税的视同销售货物和价外费用销售额，计算应交纳的增值税；在计算当期应缴所得税时，按照会计制度及相关准则计算的利润总额（即利润表中的“利润总额”）基础上，加上（或减去）与税法规定就某项收益、费用或损失确认和计量等的差异后，调整为应纳税所得额，并据以计算当期应缴所得税，纳税申报时按照《企业所得税年度纳税申报表》（国税发〔2008〕101号）的规定，在《企业所得税纳税申报表》附表三第2行中调增视同销售收入，按配比原则在第21行“视同销售成本”作纳税调减。在作上述纳税调整后，一笔提供样品业务的财税处理即告完成。

二、现行制度下的样品会计处理存在的不当之处

（一）不能客观直观地反映会计信息

客观、直观地反映企业会计信息，既是会计报表使用者的起码要求，也是制度和准则的基本原则，《企业会计准则》对会计明晰性原则就阐述为“会计记录和会计报表应当清晰明了,便于理解和利用”，可现行财税制度下样品提供业务的处理并不直观。首先，会计上将免费提供样品业务处理成从库存商品直接转入销售费用并不符合明晰性原则。我们知道，库存商品这一会计科目的贷方主要用于结转产品销售成品，其一般对应的是主营业务成本会计科目，而将库存商品与销售费用的直接对应显然是不匹配的。再者，企业发出和留存的样品成本结转和期末列报也很值得商榷：如果一次性摊入销售费用中去，会导致费用发生的不匹配；如果在发生时逐笔摊入费用，则期末留存的样品在报表上如何反映会成问题，此时的样品不能为企业带来可预期的经济利益流入，已不符合资产的定义，不能再列入资产类的存货项下了，列入其他项目更为不适。最后，纳税调整时涉及调整的项目，只调整相关报表而不作具体的账务调整，调整后反映在会计报表上的信息也失之抽象，这些也会影响到会计报表使用者的判断。

（二）造成税款流失

企业在向客户提供样品时，因为单笔数量较小，大多会选择快递公司运输，尤其是样品出口时，企业为了省去报关、核销等冗长的审批手续，往往会将出口样品交给国际快递公司来代办。由于样品免费提供给客户，没有了发货、收款等流程和单据的控制，企业在财务处理上的自由度就相当大了。实务中就有些企业采取少入库产成品的“办法”，在产品入库时就预留出一定数量的样品，样品的成本为零，库存产品的数量减少自然会导致销售时的流转税如增值税、消费税等税收及附加税费的相应减少；还有些企业将视同销售业务作生产“领用”处理，样品成本以生产领料的方式进入产品中去，也造成了事实上的税收减少；更有甚者干脆体外循环，样品收入和发出根本不作账务处理，自己做一个简单的备查薄即可，如有些外贸公司就这样。凡此种种之会计处理都很难查验，在一般的税务稽查时是很难发现的，这就不可避免地会造成税款的流失。

（三）加大了企业纳税调整成本和企业财务人员工作量

对一个快速成长或规模较大的企业来说，对外提供样品是相当频繁的，如果每一笔样品业务都要按视同销售业务在期末来逐笔调整，计算增值税和消费税将会非常繁琐，同时所得税的季度申报和年度汇算清缴工作也不胜其烦。更为甚者，调表不调账的处理不仅会产生大量重复性工作，而且调整时也极易出错，从而加大了财务人员的工作量和工作压力，在“劣币驱逐良币”效应下，财务人员为了减少工作量和压力，主观上可能并不愿意遵从这种繁琐的调整，而是选择进行一些所谓的“税收策划”来简化工作，这些都加大了纳税调整成本。

三、改进建议

针对上述样品提供在财税处理上存在的不足，在现有的框架下如何进行改进呢？从我国当前的税收征管环境看，当会计政策与税收法规不一致时，具体执行中一般都以税收法规为准，为此我们可借鉴增值税会计处理上“财税合一”的税法导向模式，即以税法规定的纳税义务和抵扣权利作为会计确认与计量的依据来进行会计处理。在这一模式下，企业会计处理既可满足财务会计的目标，向财务会计报告使用者提供相关会计信息，又可在税务处理上达到税收遵从，从而降低纳税成本。

在“财税合一”这一思路指导下，在免费提供样品业务发生时，笔者认为，可作如下会计分录：

借：销售费用

贷：主营业务收入

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

同时将流转税的附加税费一并处理：

借：产品销售税金及附加

贷：应交税金——应交消费税

贷：应交税金——应交城建税

贷：其他应交款——应交教育费附加

最后结转样品成品：

借：主营业务成本

贷：库存商品

根据《企业会计准则》规定，“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少，经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”，销售费用的支付会导致经济利益的流出，而提供样品则能抵顶这种流出，是一种变相的经济利益流入或负债减少，从这个角度来看也是符合收入确认原则的。如果把上面的第一个会计分录一分为二，可能会看得更清楚：

借：销售费用

贷：银行存款

借：银行存款

贷：主营业务收入

贷：应交税金——应交增值税（销项税额）

按照上述会计处理，可很好地“消弭”会计处理和税法要求之间的差异，省去期末大量的调整业务量，节约纳税调整成本；同时由于每笔业务在发生时即对增值税、消费税等流转税进行了纳税处理，期末在所得税的调整上也不必单独调整，相关损益会在企业的每期会计报表（利润表）上得到体现（利润表的格式完全可看成是利润＝主营业务收入-主营业务成本-产品销售税金及附加-期间费用这一公式的展示），期末所得税的交纳一目了然，不会导致税款流失。

[2]佚名.关于样品提供的会计和税务处理探讨 .《环球市场信息导报》