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 浅析中小企业产品成本核算方法

    [摘要]首先谈成本核算的重要性，并根据目前中小型企业的现状，分析总结一套具有针对性的成本核算方法，从而使企业的成本核算更为行之有效地开展。成本核算是企业管理和财务决策中最重要的一个环节，在市场经济条件下，企业要想在竞争中取胜，必须降低生产成本，做好成本核算，着力提高利润水平。经调查了多家企业成本核算情况，对能给企业经营决策提供依据的简洁有效核算方法进行了分析、整理。 　　
    [关键词] 成本核算 中小企业 核算方法　　　　
    一、 引言
    　　成本核算是指在生产和服务提供过程中对所发生的费用进行归集和分配并按规定的方法计算成本的过程。成本核算的正确与否，直接影响企业的成本预测、计划、分析、考核和改进等控制工作，同时也对企业的成本决策和经营决策的正确与否产生重大影响。通过成本核算，可以检查、监督和考核预算和成本计划的执行情况，反映成本水平，对成本控制的绩效以及成本管理水平进行检查和测量，评价成本管理体系的有效性，研究在何处可以降低成本，进行持续改进。对于中小企业，我们应当先认识其特点再根据该特点去选择合理而且更有效的成本核算方法。　
    　　二、成本核算目的
    　　一般来讲，对费用进行会计核算和监督的目的主要有两个，补偿和控制。要实现这两个目的,会计在成本计算中选择不同的成本计算对象和成本计算程序。
    　　（一）以补偿为目的的成本计算
    　　会计最初进行成本计算主要是为了满足费用补偿的要求,因此会计在选择时有两个成本计算对象,一是产品,二是期间。即生产成本和期间费用。在补偿目的下,成本计算程序始终围绕着产品和期间两个成本计算对象展开,在费用发生时,会计要判定其属于哪一个期间。由于对产品和期间成本所包括的内容有不同的看法,在会计中形成了不同的成本观点,如完全成本法、制造成本法、变动成本法和主要成本法等。
    　　（二）以控制为目的的成本计算
    　　长期以来成本计算基本上都是按照原定的生产工序和程序归集并分配生产经营费用,虽然也选择了一些预计性的成本限度来加以约束和监督,如定额成本、计划成本、标准成本等。在成本管理中也反复强调事中、事前控制,但是传统的成本会计核算一般都是被动的事后核算。因此,人们开始从费用控制目的出发,探索新的成本计算方法和程序,即以什么标准归集费用、计算成本,才能达到控制的目的。
    　　三、成本核算方法的选择
    　　中小型企业一般指资产规模较小、产品的生产工艺流程和产品结构及所用原材料大部分相同的、管理人员相对精简（财务人员数量较少且很多企业的财务人员都是兼职）的企业，管理结构通常是垂直管理体系。中小型企业因数量多而在经济结构链中起着不可缺少的作用。随着全球经济一体化时代到来，具备先进技术的人员创办新兴的科技型企业将不断的增加。中小型企业因受到财力、物力和人力的瓶颈，企业内部管理水平、财务决策能力、成本核算制度、财务控制制度等基本制度一般不完整、不系统带来会计基础工作薄弱、会计信息数据采集不准确。在生产过程中具体表现为：①没有专职的成本核算人员；②辅助核算部门没有独立核算；③车间物流划分不明显、传递手续不完善而导致数据失真；④车间生产管理人员与行政管理人员不区分。中小企业的这些特点决定了他们应对成本核算方法进行简化，使成本核算方法能符合其管理的需要；也同时决定了他们大多数使用的是实际成本法，而不会采用标准成本法或其他的成本核算方法。
四、中小企业的管理模式决定其应使用简易的成本核算方法
    　　中小型企业，无论其生产什么类型的产品，也不论管理标准如何，最终目标都是要按照产品品种算出产品成本。按产品品种计算成本，是产品成本计算最一般、最起码的要求，包括品种法、分批法和分步法。
    　　（一）品种法
    　　品种法是以产品的品种为成本计算对象，归集生产费用，计算产品成本的一种方法。它主要适用于大量大批的单步骤生产，如发电、采掘等企业。品种法是最基本的成本计算方法。
    　　（二）分批法
    　　分批法是按照产品批别或定单作为成本计算对象来归集产品费用并计算产品成本的一种方法 ，又称定单法。这种方法一般适用于小批单件的多步骤生产，例如重型机械、船舶、精密仪器、专用工具模具和专用设备的制造。若有需要或管理上要求按订单生产，可采用分批法。
    　　（三）分步法
    　　分步法是按照产品的生产步骤和产品品种汇集生产费用、计算产品成本的一种方法，它适用于大量大批多步骤生产，例如冶金、纺织、造纸，以及大量大批生产的机械制造等。由于在不同的企业，管理者对每一生产步骤的成本信息的需求不同，为了方便成本计算，分步法又可以分为逐步结转分步法和平行结转分步法两种。分步法很明显是不适合中小企业的。
    　　中小企业因其一般不对外筹集资金或者筹借金额较小，且一般不需向金融机构报送报表而只需向税务部门报送税务报表，所执行的也就不是严格意义上的《企业会计制度》或《小企业会计制度》，执行的将是符合税法规定的一种简易的能满足税法要求的会计政策，从而达到不违法税法规定，避免涉嫌偷税漏税。中小企业要做到这一步，无论是从它的企业规模还是人员分配或者生产工艺的区别，都决定了它所采用的核算方法必须是符合它实际要求的方法。具体哪个企业使用哪个方法还是要依靠该企业根据自身的生产工艺和自身财务管理的要求去选择。不过一般的中小企业都不会脱离品种法和分批法。
    　　五、成本核算原则
    　　成本核算原则是进行成本核算应当遵循的规范，是人们在成本核算实践中总结的经验，并把感性认识上升为理性认识而逐渐形成的，是成本核算方法的基础和依据。
    　　（一）实际成本计价原则
    　　实际成本计价原则亦称历史成本计价原则。它主要包含三个方面的涵义：第一，对生产所耗用的原材料、燃料和动力都要按实际成本计价。第二，对固定资产折旧必须按原始价值和规定使用年限计算。第三，对产成品成本要按实际成本计价。但它并不排斥"原材料"、"产成品"账户及其明细账也可按计划成本计价，对于实际成本与计划成本之间的差额，另设"材料成本差异"、"产品成本差异"账户登记，并按规定定期结转成本差异。
    　　（二）成本分期核算原则
    　　企业生产经营活动是连续不断进行的，为了取得一定期间所生产产品的成本，企业必须将其生产经营活动划分为若干个相等的成本计价期间，分别计算各期产品的成本。
    　　（三）合法性原则
    　　它是指计入产品成本的费用必须符合国家法律、法令和制度的规定。例如，国家规定的产品成本开支范围是企业计算产品成本的重要依据，凡不符合规定的费用，就不能计入产品成本。
    　　（四）权责发生制原则
    　　从成本核算角度看，权责发生制是作为确定本期成本的基础。这一原则的运用，要求正确处理待摊费用、递延资产和预提费用，不能利用递延资产和预提费用科目人为地调整成本。
    　　（五）一贯性原则
    　　企业在进行成本计算时，一般应根据企业生产的特点和管理的要求，选择不同的成本计算方法进行成本计算。产品成本计算方法一经确定，没有特殊的情况，不应经常变动，以便于各期计算出来的成本资料进行比较。如情况特殊确需改变原有的成本核算方法的，应在有关的会计报表报告中加以说明，并对对比的原成本信息中的有关数字进行必要的调整。
　　（六）重要性原则
　　在进行成本核算时，要考虑成本核算所花的劳动与取得效益之间的关系。对于一些主要产品、主要费用应采用比较详细的方法进行分配和计算，而对于一些次要的产品和费用，则采用简化的方法进行合并计算和分配。而不能不分主次，影响成本核算的及时性和降低成本核算效益。
　　中小企业在进行成本核算的过程中无论是选用那种成本核算方法或者核算形式，其核算必须建立在遵循核算原则的基础上进行。这样才能确保其核算方法的准确性和实用性。

　　六、基本科目设置和成本核算思路
　　基本科目的设置和成本核算思路的选择分别可以从10个方面进行：
　　1、不分别设置基本生产成本和辅助生产成本两大科目，将其合并为一个生产成本科目，不再按产品设明细账，直接设原材料、工资薪酬、动力费用、制造费用等几个二级明细科目对大项费用进行归集。因为中小企业经营范围比较小，生产产品的工艺和产品结构及所耗原材料基本相同，除了主要原材料能归属到具体产品外，其它项目不宜归属到具体某一产品，其实核算到产品反而失去真实性。但当所用原料及所产产品区别较大，达到重要性原则，往往可以单一产品设明细帐；也可不设置，而以成本核算表代替。
　　2、原材料范围，在满足生产需要的前提下，只把产品构成比例较大的几种做为原材料，把非主要的原材料提前进入了成本，这样既能降低工作量，也符合会计原则重要性原则。对生产车间月末已领未用的原材料，酌情处理：若价值较低，归入当月即可；若价值较高，按照实际领用实用部分计算成本。
　　3、中小企业因车间划分不明显或虽明显但传递手续不完全，制造费用科目很难按车间设明细账，只好直接设机物料、修理费、折旧等几个二级明细科目对车间费用进行归集。同时因中小企业管理人员也参加生产管理，对这种由管理人员参与且发生的差旅费、办公费而无法确定是车间费用还是办公费用时，往往直接归属到办公费用内，直接记入管理费用。制造费用月底不先进行分配，而是转到生产成本科目后往往是已销产品和库存产品之间统一分配。
　　4、成本费用分配方法的创新，实务中中小企业新创了一种产值法，即按各产品的产值占总产值的比例进行分配。此法主要适用于已做过详细成本核算、产品的生产工艺和产品结构及所耗原材料大致相同的企业，其有一定的科学性。产值法实际上是产量法的延伸，因为中小企业生产的产品一般为同类产品，在能确定销售单价的情况下，产值法较产量法更具合理性。
　　5、对车间月末已领未用的原材料，酌情处理：若价值较低，归入当月即可；若价值较高，算入下月（假退料）。
　　6、废品损失只在管理上做处理，不单独做成本核算，企业一般是按存记耗，按已销售数量加库存成品计算生产数量。
　　7、若管理上或生产工艺上非常有必要，设自制半成品科目。否则不设。
　　8、设立低值易耗品科目或不设直接记入制造费用---机物料或修理费明细科目，同时设备查帐以备管理需要，采用一次摊销法，入账同时即进行分配。
　　9、关于固定资产折旧，采用符合税法规定的年限计算，可省去纳税调整的麻烦有可以及时掌握交税额度。税法没有明确规定的，应按税法的一般要求进行折旧核算。
　　10、对于在产品构成中所占比重较小且数量众多的存货一般采用实地盘存制，以存记耗计算每月实际消耗量。
　　七、日常核算工作及成本数据资料的取得
　　（一）日常成本数据的归集
· 日常成本计算离不开仓库和车间等单据的传递、归集、整理等，这就需要企业起码有相应的管理制度。如库房管理制度，生产管理制度等
    　　生产过程中的各种记录：原材料入库单、生产计划通知单、产品生产领料单、成品或半成品入库单等单据资料要及时转交会计部门。
    　　日常发生的与生产有关的费用归入生产成本或制造费用科目。
    　　（二）月底
    　　1、计提折旧，结转制造费用科目到生产成本科目。
    　　2、取得原材料库月报表，先比对已入财务帐原材料与库房所报购入数量是否有出入，若有应属发票未到者，要估价入账。原材料发出一般采用加权平均法。
    　　3、取得工资相关资料，计提工资及福利费。
    　　4、由生产车间相关部门提供各工序在产品数量及完工程度分摊成本。
    　　5、取得产成品库月报表，计算工资(这块可能各企业不一，有的由财务计算，有的由车间计算)，计提工资及福利费。
    　　八、成本费用分配原则及方法
    　　1、分配方法要符合企业自身的生产特点及工艺流程，要能体现受益原则。
    　　2、分配标准的选择原则上应选择的标准与待分配的费用之间有一定关联，并且容易取得。
    　　3、能辨别受益对象的直接记入，不能明确辨别的按一定标准记入。
    　　4、能直接归属到某一产品的原材料等大项费用应直接归入相应产品。
    　　5、不是直接成本费用一律采用产值比例法分配，即按各产品的产值占总产值的比例进行分配，在产品按约当产量计算产值参与分配。
    　　九、简易的成本核算方法的优缺点
    　　首先，核算基本准确，能满足成本分析的需要，也符合会计的重要性原则，但不够精确。
    　　其次，产品约当产量估计不够准确，这也是成本核算中的不可避免的问题，在中小型企业使用基本能够满足生产及管理决策的需要，也基本达到税务核算的要求。
    　　最后，产值比例法未见哪本会计著作上有记载，感觉没有理论依据，适用范围也不太广，主要适用于已做过详细成本核算、产品的生产工艺和产品结构及所耗原材料大致相同的企业。虽然其同工时比例法、工资比例法、材料比例法原理不一样，效果却相近，还是具有一定的科学性。
    　　十、简易成本核算的几个相关问题
    　　成本会计的核心是掌握企业的生产流程和各个关键的作业，了解车间最新的生产情况，月底通过编制成本核算报表将财务与业务结合，及时地分析每个月的成本波动的原因，为决策做好材料依据。
    　　成本核算不仅是财务部门的事情，而是包括生产管理、采购与销售各部门的事情。一是成本核算需要生产车间、技术部门、采购部门、销售部门等多部门的配合；二是计算出的成本是否合理有价值，不但需要财务部门的不断改善和时间的印证，还需要生产、技术等部门提供数据及客观的评价，让生产等部门对自己计算出的结果做个论证等，是有必要的。仅靠财务部门独立思考有时难以发现问题。但要注意在实际中，财务部门和其它部门检查的角度或指标多有不同，这也是容易产生差异的原因。
    　　成本会计实务应接受成本会计理论的指导，但要理论联系实际突破相关理论的束缚，不要局限在成本会计理论的框框里面，最好的成本会计核算和管理体系就是最贴近企业生产流程最科学合理核算出成本的核算体系,这样才能有力的服务生产管理及经营决策,每一个企业的生产流程都有其特殊性,公司的管理在不同的阶段有着不一样的管理任务,所以在确定整体思路的前提下,成本核算体系要有一定的可变性，关键的要在成本理论的指导下解决管理层关心的问题，将业务和财务相结合从而服务于企业管理与决策。
    　　我在中国会计网上看到有个朋友有这么一种说法："我国现行的所得税法是重损益而轻资产，即对期间损益作了大量详细的禁止性或限制性规定而对资产价值及生产成本的计量却缺乏相应的规定"。可是资产最终会通过折旧、摊销、销售等方式转化为期间费用，现在的资产价值即是今后的期间费用的来源和依据，在我国的成本法中没有明确禁止即为合法，税法既然没有对相关的资产计量作禁止或限制性规定，那么会计功夫的深浅就会决定今后期间费用的多少，而会计本身就是介于艺术和科学之间的一门学科，它离不开估计、判断并由此衍生出了令人眼花的会计魔术，这为企业纳税提供了广阔的选择空间。因此现行税法重损益而轻资产计量的做法无异于开门闭窗。这也为在成本核算这方面提供了足够的筹划空间。
· 　　十一、结论
· 　　在现今经济条件下的中小企业，无不面临着发展成规模企业还有所欠缺，但继续以小打小闹的形式经营又不适合企业的良性发展，这在今后的发展中很大限度的局限了中小企业的发展。特别是在中小企业为能有更多的流动发展资金，尽力降低成本的过程中，更加凸显了一个合理的成本核算的重要性。为此，各中小企业必须认清自身的经营模式、产品特点、生产工艺简易或复杂程度和原材料利用等各方面因素的情况下，做到合理分析选择适合自身的简易核算方法。特别是在对产品成本的计算方法上，一定要按生产工艺是否单一或者所有的生产都是按客户订单要求分类分批生产销售的情况来选择使用品种法还是分批法。总之，对于中小企业而言，要想做到有效的降低企业生产成本，做的第一件事就是在遵循成本核算的原则，并符合税法规定的基础上，科学分析自身企业的特点来制定实施一套适合自身特点的简易成本核算方法。
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· 　　参考文献
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· 　　[3] 杨有红，林钢，《中级财务会计》，中央广播电视大学出版社，2001年第2版
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沁园春·雪
北国风光， 千里冰封， 万里雪飘。
望长城内外， 惟余莽莽； 大河上下， 顿失滔滔。
山舞银蛇， 原驰蜡象， 欲与天公试比高。
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俱往矣， 数风流人物， 还看今朝。 克