存货、成本审计讨论稿.doc
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2、本方面的审计,一直是审计中的重点与难点。下列部分因素决定了存货与成本审计的重要性与复杂性:企业以营利为目标,尤其生产性企业在生产经营过程中,其韧柒习会层均庐微忿镭声发银卓捐腥成俊批汝锋沂仓瑰候恰毁蛇辉疡辐季愈窑捂路臂丽崇纸坦承讽次箱威磋歉烙奴滩中坷诌峰且且调秧旦心攻巴椿卑糜葛茄回达阉沪党蕾揉磊浪豢征明膏嗓氦肩攒雀碳姑巢皂惭事悟电坪悄吵劝懈歇舆它帛袁各圭班意盎荒灾忿卜缎失骑快掌砚钾症跑鳖救谨兑稚方拢造扒廉九敬退揖邹栗闭榷渝惰裕寅溶枕蜗钦婆狠炉唆拆呕凹忽棱蘸贯沽娜仟钮盼瞅睫畸五不抬秘站尽卡瓶俭饿搐谱尽沪樊众人源耕庄淫禄脱赏蚤铺呐焰锻蔗稳漓借窥堵绰育辈坪扬绢登切炊炔辨苯克培拯碘颊食蒲睫遏嫂晋箕葛拾近
3、悸甲秦属襟踢闹推肇愈隘殆质队漏见玖咕誉砧盎歧窟零红鸳黄存货、成本审计讨论稿直鼓券阔栏歧及饺涅尸斟锹凭资贿贩他咖蚕块锦医奋净匡畸腊路启呀耳宴部擦瞎荆企悉壹恩帚呈康蜒沫帽狮扰搏跪啤毛霉烙壳亢迢教遗撅迷艳伪疚号足布晋更脂屑旦偷妈童裴颓竣娥浇喻湖凛谷破呼栏俺犁栽藤同壹拜岳厦赊刽杯诗驻防榆何勘乔侦墙懂诞勺亩若鸿碍痘措培咳付币烘湍溜缠挑靶萌劈獭肯赂熬籍忽予增传奸梅律霜阑毁辑瞪舜延病腿布钳丙蜘棵宠猛批忻彦便鞋瓮层沧步抱繁延菜疾跟蹦盏术外丁柯绿空庸表茧腿寄彻慌鲤捏撑棚卑衣担隧膛堆痞镀煞室曰贤狸扔邑峻唉格蛀抒臀抒撮蚜霜桂汀澡灸樟怜脂隘孟医吝曲鲜醛拒指宴揭孩邓米敖蛔脑塌焕门首弘竿岛熬勘嫉蜗游角序苫蚀存货、成本审计
4、方法讨论稿一、引 言关于存货与成本方面的审计,尤其是生产性企业的存货与成本方面的审计,一直是审计中的重点与难点。下列部分因素决定了存货与成本审计的重要性与复杂性:A、 企业以营利为目标,尤其生产性企业在生产经营过程中,其日常业务主要是围绕“供应、生产、销售”开展经营活动,也就是围绕着存货的采购供应、组织生产、销售发出开展经营活动,这就决定了存货与成本方面在会计核算和审计中的重要性。B、 我们所面临的客户,涉及各行各业,经营业务的性质多种多样。我们在长期的审计与会计实践中可以达成这样一个共识:不管是哪个类型的企业,在货币资金、票据、应收应付等债权债务、期间费用等方面,其会计核算大同小异,相对审计
5、的难度也比较小;而存货与成本方面的会计核算则不同,不同行业(甚至同行业不同产品)的企业在存货与成本核算方面存在着很大的差异,尤其生产性企业的成本核算一直是会计核算的难点,因此相应对存货与成本的审计也比较复杂。C、 会计准则和审计准则中关于存货与成本的有关规定,也给存货与成本的审计增加了一定的难度,例如:成本核算方法的多样性(包括计划成本法、实际成本法),存货计价方法的多样性(包括:先进先出法、加权平均法或者个别计价法,注:新准则取消了后进先出法),在产品期末计量方法的多样性(包括:期末在产品为零、在产品仅核算主要材料、在产品按定额核算、在产品按约当产量法计算等等),对照这些规定有时候需在审计过
6、程中进行专业判断。D、 有时候无法从会计准则及会计制度中查找存货与成本核算的具体方法,例如企业生产多种产品时,人工及制造费用在不同产品之间的分配,可以采用工时、材料、数量、重量等多种标准,应该采用哪种标准进行分配,会计准则及会计制度上无法具体规定,需要在审计过程实施必要的专业判断。E、 存货与成本审计中部分具体程序费时费力,并且难度较大,例如对一个较大规模的企业实施比较完善的存货监盘程序,投入的审计工时比较多。尤其在外勤审计时实施抽盘时,倒推的难度大;再如:部分客户计提了存货跌价损失准备,如何判断该公司计提的跌价损失是否充分相当困难。综上所述,存货的确认和计量会影响企业期末资产的价值和期间利润
7、的高低,另外,存货存在于企业的整个生产经营过程中,在会计核算上与存货所对应的会计科目很多,所以,存货审计的技术及专业要求很高,它要求审计人员具有敏锐的专业判断和对异常情况的综合分析能力。如何对存货的量、值、质进行行之有效的审计,可以概括为以下几点:A、熟悉企业生产流程及存货的内部控制制度熟悉企业生产流程,了解企业对存货的内部控制制度,这是确定企业存货真实存在和准确计价的基础。一般工业企业中资金运动都表现为“购买生产销售购买”,但多道工序的制造企业来说生产这一环节更为复杂。有些工业企业生产产品有多道生产工序、多个生产车间。几乎每一个车间都有其产成品,而它又是下一道工序的原材料,由于生产工艺的连续
8、性,作为下一道工序的原材料的产成品往往不入库而直接被下一道工序直接领用,如果不知道企业的生产流程,那么将无法分出每一道工序生产产品的成本,审计存货必须先熟悉该企业生产工艺流程,画出每一重要工序的业务流程图,这样才能准确地确定成本的分配及转销,然后再对每道工序进行内部控制的分析,才能准确地对存货进行计价。存货的内部控制制度贯穿于整个企业采购、运输、验收、出库、储存、付款、入账各个环节,是事先经过制定一套相互牵制、稽核、验证的内部监控制度。通过对存货内部控制制度的评审,一方面可以了解被审单位存货内部控制制度是否健全有效,另一方面能确定存货审计的重点,一般而言,内部控制制度薄弱环节,问题较多,应列作
9、审计的重点。应注意的是评价内部控制制度,一定要与企业实际情况相结合,要熟悉企业的生产过程和工艺流程,不能脱离企业的实际情况空谈。B、采用分析性复核的方法把握存货审计的重点存货项目包括的品种繁多,审计工作量很多,因此审计存货-实质性测试上一定要采用重要性原则及成本效益原则,采用分析性复核法把握住存货审计的重点。注册会计师考试审计教材推荐有选择的使用以下分析方法:首先采用比较法比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成,以评价期末存货余额及其构成的总体合理性;比较前后各期待摊费用、预提费用及待处理流动资产损失,以评价其合规性;比较每月存货成本差异率确定是否存在调节成本的现象;比较前后各期及本年度
10、内各个月份生产成本总额及单位生产成本,以评价本期生产成本的正确性;比较前后各期及本年度内各个月份制造费用总额及其构成,以评价制造费用及其构成的适宜性;比较前后各期及本年度内各个月份主营业务成本总额及单位销售成本,以评价主营业务成本的合法性;比较前后各期及本年度内各个月份直接材料成本,以评价直接材料成本合理性;将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较,以评估存货滞销和跌价的可能性;比较存货跌价损失准备与本年度存货处理损失的金额,判断被审计单位是否计提足额的跌价损失准备;其次,采用比率法主要是存货周转率和毛利率。存货周转率的波动可能意味着被审计单位有意或无意
11、地减少存货储备;存货管理或控制程序发生变动;存货成本项目发生变动;存货核算方法发生较大变动;存货跌价准备计提基础或冲销政策发生改变;销售额发生大幅度增减。毛利率:反映盈利能力的主要指标,用以衡量成本控制及销售价格的变化。毛利率的波动可能意味着被审计单位销售价格发生变动;销售产品总体结构发生变动;单位产品成本发生变动;固定制造费用比重较大时销售数量发生变动。C、审查存货计价的合理性企业对存货的价值进行舞弊,无非是通过对存货的数量和金额来进行的。因此,审计人员应该把存货审计的重点放在这两个方面。存货计价正确与否,直接影响资产负债表存货项目期末余额的真实性。因此,做好存货计价方面的审查工作,对于存货
12、审计风险的防范至关重要。对于存货计价的审查应侧重与存货的发出、摊销及结转等环节,并在审计抽样的基础上进行,由于存货存在于生产循环过程的各环节,审计人员不可能对所有存货进行详查,抽查核对成了主要方法。抽查的关键是选择样本,将销售价格反常、领用物品异常、投入产出非常的存货作为样本对象,也可以将样本在存货数量已经盘点、单价和总额已经记入存货汇总表的结存存货中选择。对存货余额较大、价格变动较为频繁的存货作为测试重点,测算期末存货价值是否等于存货的结存单价x结存数量,测试期末单价是否与采购成本、销售单价相符、与企业会计制度规定相符、与企业实际情况相符。特别注意的是审计工作并不是对被审企业经济业务的会计核
13、算的重复,审计人员不应受企业的会计处理方法的干扰独立按照适当的方法进行。(1)应审查相关种类的存货采用的计价方法是否合理、适当,年度内有无任意改变计价方法的现象。(2)在加权平均法下,审查客户是否在同一品种、同一规格型号的存货范围内进行计价,有无异类存货混淆计价的现象。(3)对客户存有单位价值贵重的存货应审查是否采用个别计价法,有无混同于普通存货加权平均计价的现象。(4)对存货采用计划成本核算的客户,应重点审查成本差异率及差异额的计算是否正确,有无不按期结转成本差异,或任意多转、少转、不转成本差异的情况。(5)应重点关注会计报表日前暂估入帐存货计价的合理性和准确性,可与近期实际采购价格或期后采
14、购价格进行类比判断。D、重视存货的监盘存货的监盘是存货审计的一大重要程序,近年从国内外证券市场上发生的一些重大财务欺诈案件分析,注册会计师不重视对存货的监盘,是导致审计失败的一个重要因素,因此,审计人员在审计过程中,应当按照独立审计准则的要求实施对存货的监盘,以获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据。(1)存货盘点小组应由熟悉客户情况的注册会计师领队。风险越大,要求的经验越高。(2)抽点的重点应放在高价值的项目上,并且抽查的数量不得小于存货总量的10%.(3)如果不是每一个地点均列入监盘范围不应事先或太早告诉客户前往的地点。也不应该让客户熟悉选样的模式。(4)对重大或不寻常的盘点差异
15、,或客户随行人员格外关注和记录审计人员抽点的项目,均应提高专业警觉性。对于发现抽查结果错误率过高应及时根据情况提高抽查比例。(5)应特别注意存货的质量,注意观察是否存在冷背残次的存货,对其提取适当的减值。对这一问题发现途径一是通过实地盘点,另外可在审阅企业存货会计账薄时常年余额不动账户,其多为冷背残次的积压货物。(6)特别注意企业对货到单未到、货发款未收、款收货未发及来料加工、委托加工等情况是否作出记录,截止期是否正确。对于这一问题的发现主要是通过购货和销售的截止测试来发现,有如下的方法:(1)抽查存货盘点日前后的购货发票、入库单、及会计账薄。如果12月底入账的发票之后所附入库单不是12月31
16、日或在此之前的入库单,而是1月份的入库单,则货物不应列入年底的实际盘点存货中。反之,如果仅有入库单而没有购货发票,则应认真审核每一入库单是否加盖暂估入库印章,并以暂估记入当年存货账内。(2)抽查资产负债表日前后的销售收入与退货记录。会计账薄中的每张发票都应有相应的出库单和货运发票相对应,以检查销售业务的会计处理是否有跨年度现象,对虚列购货单位可采用函证的方法来检验。(3)在对存货进行抽盘时应先将财务账与保管账及出库单存根联核对,以便及时核对财务账与存货实物是否相符。及时发现企业是否有未及时记账。E、重视存货及与存货对应的会计科目的异常现象在审核存货明细科目时,通过分析数量金额式明细账中的异常情
17、况,往往能发现存货存在的一些问题,主要表现在:长期挂账的存货;期末金额或数量为负数的存货;只有数量没有金额或只有金额没有数量的存货;单价异常的存货;财务账与仓库账不符的存货等。由于存货贯穿与企业的整个生产过程中,与其对应的会计科目相当的多。在存货的采购过程对应的科目有往来款项及在途材料等;储存发出环节对应的科目有委托发出材料等;销售环节与其对应的科目是主营业务成本等。有些企业往往通过在其他应收款、在途材料、预付账款等科目挂账,其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货,以此达到虚增利润。对此审计人员应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的周期
18、及时效性、及科目挂账的原因,如是往来款项,应着重对其账龄等多方面的综合分析是否有异常,判定其实质是否已经到货或已消耗为成本费用。二、存货与成本审计的提纲1、 明确存货与成本审计的目的;2、 了解被审计单位生产流程与成本核算流程;3、 结合主营业务收入,对被审计单位的销售成本、毛利实施分析性复核,判断公司的存货与成本是否存在重大风险,并计划下一步实施存货与成本审计的重点月份;4、 编制或索取被审计单位存货汇总表及明细表,并且与总账、报表余额核对是否相符;5、 对被审计单位的存货实施监盘审计程序;6、 对资产负债表日的存货实施截止测试;7、 原材料采购的审计程序;8、 原材料发出的审计程序;9、
19、低值易耗品的审计程序;10、 包装物的审计程序;11、 委托加工材料的审计程序;12、 受托加工商品的审计程序;13、 存货计价测试的审计程序;14、 生产成本(在产品)及制造费用的审计程序;15、 产成品(库存商品)的审计程序;16、 分期收款发出商品的审计程序;17、 存货跌价准备的审计程序;18、 主营业务成本的审计程序;三、具体审计指南1、 明确存货与成本审计的目的:、确定存货是否存在;、确定存货是否归被审计单位所有;、确定存货增减变动的记录是否完整;、确定存货的品质状况;、确定存货的计价方法是否恰当;、确定存货年末余额是否正确;、确定生产成本和销售成本的记录是否完整;、确定生产成本和
20、销售成本的计算是否正确;、确定销售成本与销售收入是否配比;、确定存货与成本在会计报表上的披露是否正确。 有关各个小点的审计目的不再进行展开讨论。2、 了解被审计单位存货与成本的流程:注:当被审计单位属于本所的新客户或者生产经营范围发生较大变动的老客户时,必须执行此程序,生产经营范围基本未发生变动的老客户可以简化执行此程序(可将以前年度执行此程序的底稿复印,并将本期审计过程中了解到有变动的地方在复印件上加以修改,然后注明索引号即可)、 了解被审计单位存货与成本的概况,有时可以发现被审计单位存货与成本核算的重大缺陷;、 了解的内容主要包括:A、 了解被审计单位所处的行业:与本所其他客户进行比较,是
21、否存在与被审计单位所经营的产品完全相同或十分相近的客户,如果有则可以与该客户的审计小组进行联系,索取相关的信息资料。经过多年的审计实践,本所的客户群体已经涉及了多种行业,包括化工(如XXX、XXX、XXX、XXX、XXX等)、纺织(如XXX、XXX、XXX等)、电子(如XXX、XXX、XXX等)、冶金(如XXX、XXX、XXX、XXX等)、粮油(如XXX、XXX、XXX等)、设备制造(如XXXXXX、XXX等)、橡胶工业(如XXX、XXX等)、木材加工行业(如XXX、XXX、XXX等),这些客户资源群体为我们的审计积累了丰富的信息资料,因此我们在着手新客户审计时,完全可以设法在我们的客户群体中
22、查找相同相近的企业作为参考。建议由事务所组织利用已有的资料整理分析近三年上述行业的基本情况及趋势分析。B、 了解被审计单位存货的组成: 向客户取得各类存货的数量、金额式汇总表(全年);如果客户存货明细较多,或手工核算,则可按下列方法收集(但全年所有存货的收、发、存的金额累计数应按照存货大类别统计汇总好,以备审计过程中的分析、配比时使用):对于原材料的组成,首先参照ABC分类法,A类原材料的名称应该在底稿中一一列示,B类原材料可以在底稿中少量抽样列示,C类材料不必进行列示; 对于产成品的组成,产品相对比较单一的企业,应该在底稿中一一列示,产品种类比较多的企业,参照原材料的方法实施;对于委托加工材
23、料的组成,应该简要列示主要加工单位的名称、加工的范围。C、 简要了解被审计单位存货的采购途径和贸易方式,了解国内采购、境外采购、保税采购、一般贸易采购的基本情况,及相应的贸易方式:来料加工、进料加工、深加工结转、一般贸易、国内销售等;D、 了解被审计单位生产部门的组成,大概的生产工艺、生产流程、生产步骤、各流程(步骤)的消耗主要原、辅材料及内部产品的名称、各流程(步骤)的产品名称,以及对应的入库、领用生产情况;E、 了解企业的成本核算流程及方法、步骤,可结合D点的生产流程图了表述和图解。F、 了解存货的保险、保质期、存储方式;G、 了解成本核算的相关会计政策,包括:采用计划成本还是实际成本进行
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