补充保险的税务管理办法.docx

对于已参加基本养老保险和基本医疗保险的单位，国家鼓励其为职工建立补充养老保险和补充医疗保险。近年来，有关部门先后出台了若干文件对企业建立补充养老保险和补充医疗保险的会计与税务处理进行规范。两项补充保险会计处理发生的变化及纳税处理，都是值得我们关注的。
一、补充养老保险和补充医疗保险会计处理变化
(一)执行《企业会计制度》的处理。执行《企业会计制度》的企业，补充养老保险和补充医疗保险的处理依据主要是《财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》(财企[2003]61号)。根据该文件，企业为职工建立补充医疗保险，所需费用在工资总额4%以内部分，从应付福利费中列支，应付福利费不足部分作为劳动保险费直接列入成本(费用)。而企业为职工建立的补充养老保险，试点与非试点地区的会计处理并不完全一致：辽宁等完善城镇社会保障体系试点地区的企业，提取额在工资总额4%以内的部分，作为劳动保险费列入成本(费用);非试点地区补充养老保险则与补充医疗保险的会计处理基本一致，即所需费用先从应付福利费中列支，但不得因此导致应付福利费发生赤字。
需要说明的是，根据财企[2003]61号文，企业缴纳的各项保险费，除应从“应付福利费”列支外，规定的列支渠道都是“成本(费用)”，而《企业会计制度》中人工费用的核算内容，只包括工资性支出和根据规定计算提取的应付福利费。所以，文件中从“成本(费用)”列支的社会保险费，实际上都应计入期间费用中的“管理费用”。
(二)执行《企业财务通则》的处理。2007年1月1日起施行的新《企业财务通则》第四十三条规定，已参加基本医疗保险、基本养老保险的企业，具有持续盈利能力和支付能力的，可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险，所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本(费用)中提取。
这里我们要注意，修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费。根据《财政部关于实施修订后的<企业财务通则>有关问题的通知》(财企[2007]48号)，截至2006年12月31日，企业应付福利费有账面余额的，应继续保留在账面上按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。也就是说，原来根据财企[2003]61号文在应付福利费中列支的各种保险费，仍应按原渠道列支，直至保留的应付福利费使用结束为止。《财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》(财企[2008]34号)进一步强调，补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分，从成本(费用)中列支，但《企业财务通则》施行以前提取的应付福利费有结余的，符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支。该文明确了实施修订的《企业财务通则》后企业负担的补充养老保险缴费比例，其比例上限与财企[2003]61号文一样，都不得超过工资总额的4%，但列支渠道有所变化，即不再区分试点和非试点地区企业，只要应付福利费有余额，均应从应付福利费中列支，以后再统一从成本(费用)中列支。
(三)执行企业新会计准则的处理。《企业会计准则第9号—职工薪酬》(以下简称“职工薪酬准则”)将凡是与职工个人有关的支出全部纳入职工薪酬进行确认、计量和报告，同时统一了职工薪酬的处理原则，除因解除与职工劳动关系给予职工的补偿外，企业支付的职工薪酬应当根据职工提供服务的受益对象，分别计入产品或劳务等有关资产成本及期间费用。
企业执行新准则后，也不再按照工资总额14%计提职工福利费。《企业会计准则第38号—首次执行企业会计准则》应用指南规定，首次执行日企业职工福利费有余额的，应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计期间，按照“职工薪酬准则”，根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利)，该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。《上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要(2007年第2期)》进一步强调了这一规定。
有观点认为，已执行新准则的企业，如果同时属于《企业财务通则》的适用范围，在首次执行日职工福利费有余额的情况下，其补充养老保险、补充医疗保险的处理也应按财企[2007]48号文、财企[2008]34号文的规定处理，先在结转后的“应付职工薪酬(职工福利)”中列支，待该余额使用完以后，再根据新准则的相关规定处理。但是，根据“职工薪酬准则”，职工福利费与包括补充保险在内的各项保险费虽然同属货币性职工薪酬，但后者具有明确计提标准，应当按照国务院有关部门或省级以上政府规定的标准计提，计提的各项保险费通过“应付职工薪酬(社会保险费)”二级科目核算;职工福利费则无明确计提标准，企业应当根据历史经验和自身情况计算确定应付职工福利，计提的职工福利费通过“应付职工薪酬(职工福利)”二级科目核算。因此笔者认为，执行新准则的企业，无论首次执行日职工福利费是否有余额，两项补充保险都不应在“应付职工薪酬(职工福利)”科目中核算。财企[2007]48号文也明确，上市公司另有规定的，从其规定。
二、补充养老保险和补充医疗保险所得税处理
(一)企业所得税处理及与会计差异。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第三十五条，企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。《财政部国家税务总局关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2009]27号)进一步明确，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。正确理解该政策，应注意以下几个问题：
1.该文执行时间。财税[2009]27号文是新税法实施后，首次明确两项补充保险税前扣除政策的文件，该文与2008年开始实施的新税法同步实施，然而其发文日期2009年6月2日已超过2008年所得税汇算清缴截止日期，纳税人不可能再根据该文调整2008年度的所得税申报表。对此，我们应注意《国家税务总局关于2008年度企业所得税纳税申报有关问题的通知》(国税函[2009]286号)的相关规定，即对2009年5月31日后确定的个别政策，如涉及纳税调整需要补退企业所得税款的，纳税人可以在2009年12月31日前自行到税务机关补正申报，不加收滞纳金和追究法律责任。
2.关于可扣除范围和标准的确定主体。根据《实施条例》，包括基本养老保险费和基本医疗保险费在内的社会保障费扣除范围和标准的确定主体是国务院有关主管部门或者省级人民政府，因而各地可能会有所不同;而补充养老保险费、补充医疗保险费可扣除范围和标准的确定主体是国务院财政、税务主管部门，即各地的执行标准和范围是统一的。这与《企业财务通则》及“两税”合一前税法的相关规定都不相同。根据《企业财务通则》，企业为职工建立两项补充保险的标准，应按照省级以上人民政府规定的比例提取，而根据“两税”合一前适用于内资企业的《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)，企业税前可扣除的两项补充保险的比例或标准，由国务院或省级人民政府规定。
3.扣除对象。根据《实施条例》，补充养老保险费、补充医疗保险费的税前扣除对象包括投资者和职工，而其他职工薪酬可在税前扣除的对象都必须是在本企业任职或受雇的员工。投资者并不属于企业员工，为其缴纳的补充保险在税前扣除显然不合适;再者，税前扣除工资薪金的人员也并不包括投资者，而两项补充保险费的税前扣除额是根据职工工资总额一定比例计算的，如果为其支付的补充保险费可在税前扣除，实际上也没有计算扣除的基数。财税[2009]27号文也只明确了为“在本企业任职或者受雇的全体员工”缴纳的两项补充保险费如何扣除，因此，企业为投资者支付的两项补充保险费是否允许扣除，及如何扣除，尚有待进一步明确。
4.对于适用《企业财务通则》的企业，尽管财税[2009]27号文明确补充养老保险费的扣除标准是不超过职工工资总额的5%，然而会计上根据财企[2008]34号文，可在成本(费用)中列支的补充养老保险只能是工资总额4%以内部分。根据《国家税务总局关于〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表〉的补充通知》(国税函[2008]1081号)的附表三《纳税调整项目明细表》，补充保险费的账载金额大于税收金额时，并不允许作纳税调减处理。因此，目前适用《企业财务通则》的企业，可在税前扣除的补充养老保险只能是在工资总额4%以内部分。
5.与企业为职工缴纳的其他社会保险费一样，补充养老保险和补充医疗保险在税前扣除的前提是必须已实际缴纳，而会计上根据权责发生制原则，各项保险费应在职工提供服务的期间内按标准先予计提计入成本费用，同时确认为负债，实际缴纳时再冲减已确认的负债。由于会计与税法确认成本费用和扣除项目的标准、时间不同，因而在所得税汇算清缴时应注意作纳税调整处理。本期计提的补充养老保险和补充医疗保险，既有作为期间费用全部计入当期损益的，也有存在于期末存货等资产中的人工成本。纳税调整时对此不作区分，而只根据提取数与实际缴纳数及允许税前扣除限额相比较后作纳税调整。这里可能既存在永久性差异，又存在暂时性差异。如某企业本期计提计入成本费用的补充养老保险费60万元，已实际缴纳45万元，按税法规定可扣除限额为50万元。期末“应付职工薪酬”中补充养老保险费的账面价值为15万元，其中提取数大于税法可扣除限额为60-50=10(万元)，属永久性差异;未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为50-45=5(万元)，属可抵扣暂时性差异。
6.补充养老保险会计处理的特殊性对纳税调整的影响。对于《企业财务通则》适用范围内的企业，财企[2008]34号文在明确符合规定的补充养老保险缴费应先从保留的应付福利费列支的同时，强调补充养老保险属于企业职工福利范畴。那么，适用《企业财务通则》的企业，其缴纳的补充养老保险是否应作为职工福利费扣除呢?根据《实施条例》，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14%的部分，准予扣除。因此，如果税法上也将补充养老保险作为职工福利费的一部分处理，势必影响企业列支的其他职工福利费的纳税调整，这对企业显然是不利的。实际上，在财企[2003]61号文中，基本医疗保险、补充医疗保险也是作为职工福利范畴处理，而补充养老保险只有非试点地区作为职工福利处理，财企[2008]34号文明确补充养老保险属于企业职工福利范畴的意义，在于统一了不同地区的企业补充养老保险会计处理。无论是“两税”合一前内资企业的所得税申报表，还是在国税函[2008]1081号文的附表三《纳税调整项目明细表》中，两项补充保险和职工福利费都是单独作为纳税调整项目的，同时根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函[2009]3号)，除为企业集体福利部门工作人员缴纳的包括补充养老保险费在内的社会保险费作为企业福利费支出，为其他部门人员缴纳的补充养老保险并不属税法上福利费的支出范围。因此，无论会计上补充养老保险如何处理，税法上都不应将其并入职工福利费作纳税调整。执行不同制度或准则的企业，不能因为某项业务会计处理的规定不同而影响其应纳税所得额的确定。
(二)补充养老保险和补充医疗保险个人所得税处理。目前国家并无文件对补充养老保险和补充医疗保险的个人所得税处理有明确规定。既然无免税规定，则应将其并入个人当期的工资、薪金所得计征个人所得税。当然，如果企业为职工购买的补充养老保险又发生退保的情形，个人并未取得实际收入的，根据《财政部国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复》(财税[2005]94号)规定，已缴纳的个人所得税应予以退回。
3、通过活动，使学生养成博览群书的好习惯。
B比率分析法和比较分析法不能测算出各因素的影响程度。√
C采用约当产量比例法，分配原材料费用与分配加工费用所用的完工率都是一致的。Ｘ
C采用直接分配法分配辅助生产费用时，应考虑各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的情况。错
C产品的实际生产成本包括废品损失和停工损失。√
C成本报表是对外报告的会计报表。×
C成本分析的首要程序是发现问题、分析原因。×
C成本会计的对象是指成本核算。×
C成本计算的辅助方法一般应与基本方法结合使用而不单独使用。√
C成本计算方法中的最基本的方法是分步法。X
D当车间生产多种产品时，“废品损失”、“停工损失”的借方余额，月末均直接记入该产品的产品成本
中。×
D定额法是为了简化成本计算而采用的一种成本计算方法。×
F“废品损失”账户月末没有余额。√
F废品损失是指在生产过程中发现和入库后发现的不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用。Ｘ
F分步法的一个重要特点是各步骤之间要进行成本结转。(√)
G各月末在产品数量变化不大的产品，可不计算月末在产品成本。错
G工资费用就是成本项目。(×)
G归集在基本生产车间的制造费用最后均应分配计入产品成本中。对
J计算计时工资费用，应以考勤记录中的工作时间记录为依据。(√)
J简化的分批法就是不计算在产品成本的分批法。(×)
J简化分批法是不分批计算在产品成本的方法。对
J加班加点工资既可能是直接计人费用，又可能是间接计人费用。√
J接生产工艺过程的特点，工业企业的生产可分为大量生产、成批生产和单件生产三种，X
K可修复废品是指技术上可以修复使用的废品。错
K可修复废品是指经过修理可以使用，而不管修复费用在经济上是否合算的废品。Ｘ
P品种法只适用于大量大批的单步骤生产的企业。×
Q企业的制造费用一定要通过“制造费用”科目核算。Ｘ
Q企业职工的医药费、医务部门、职工浴室等部门职工的工资，均应通过“应付工资”科目核算。Ｘ
S生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。Ｘ
S适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法，是成本核算的基础工作。(×)
W完工产品费用等于月初在产品费用加本月生产费用减月末在产品费用。对
Y“预提费用”可能出现借方余额，其性质属于资产，实际上是待摊费用。对
Y引起资产和负债同时减少的支出是费用性支出。X
Y以应付票据去偿付购买材料的费用，是成本性支出。X
Y原材料分工序一次投入与原材料在每道工序陆续投入，其完工率的计算方法是完全一致的。Ｘ
Y运用连环替代法进行分析，即使随意改变各构成因素的替换顺序，各因素的影响结果加总后仍等于指标的总差异，因此更换各因索替换顺序，不会影响分析的结果。(×)
Z在产品品种规格繁多的情况下，应该采用分类法计算产品成本。对
Z直接生产费用就是直接计人费用。X
Z逐步结转分步法也称为计列半成品分步法。√

A按年度计划分配率分配制造费用，“制造费用”账户月末(可能有月末余额/可能有借方余额/可能有贷方余额/可能无月末余额)。
A按年度计划分配率分配制造费用的方法适用于(季节性生产企业)