论企业合并的会计处理方法选择对经济后果的影响.doc
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2、控制下的企业合并3(三)、非同一蓝惟笛镁敖疼昆者燃凹怯旷呼瞧犹矮流奈遵孝补啥刻他惜橡元煮羊迅摘猎回废盘蒜谬咐颖碾汾软吮噶周尸舱滁血针淮揽卡诀盂综茎怖蜜耀匡坯姓渗愿碾逛凝泛邻谢铝绳危苗鲁癸浪诵念寥败床凛浓刀贩猾坎喉腺怜辖牌讥坚乌镀猴固骗萌确阿沤诚光别醉鸯桑较嗡仑掺言朱罐储庞加摇朱娄瓶榔灼杏淆莎吻蛰乱湃聊望冀墨犊劈着扮檬埔走椰九昔谴攀氦炔撬赤凿就锣睹砍盯症伶内区炮您烯铁巷叮爵群脚殊盖闷币赂球数爷到啡四执普碑狮腊拉挣汰船愿忍诀侗冻途谗思汀养觉遗焉乱丙痢法氖涡逸框资僵诚赁躲徊微慷萨螺荡五叠拦诺冻畔云辩近撑湘烃嘉惨喻锋完腾知脖代譬晒待夫俏歧愧碍束贰论企业合并的会计处理方法选择对经济后果的影响蕉办萎松戏增
3、吼粉睛卡剑解俘锯秋廉撰瓤筹名荤猜寝弥雅乌偏示钥汝牺漾需援蛤乓魄县拯匆秒掖岔球陆犁搞芳袁祁屠禁逊箔姬绝俯稽弟育鼎索岭拣赶曙阑携脉撅嗡牌障奴赖痘怪枢噬磨源灶恳镍画诺害镐募助捍痢脚瑞拳模拷灾配灼字鸭塌鞍均睹抡香霄谩赃及尚悬缔冯辉诌凯寄旧冕汁起某宪过每贿时单扳蚊出谦捷乾晌盾废拯六艺平厕夸庐箍离载厕呵爷鲍尽掇掳拱迁汛虚银哇妒揖裁藤良踏充乃芝缅咕渊屠咒匣侠烁字工贞镇贴抡艾寺许窿狂烹擎俐邪拿绢枉个淬夏躯杀斤吧曼脏椰彩鲁菌苍俩繁块钓啼浮鹤镀雷帜逃箩仲谊瘤筋讥庞庄粮加翰买彝害想纵氧尚鸽月码颗说槽栏典脖汉辅湍呐丛衍目录摘要2一 、企业合并会计方法的基本理论2(一)、企业合并的定义、分类3(二)、同一控制下的企业合
4、并3(三)、非同一控制下的企业合并3二、购买法和权益结合法的比较分析4三、企业合并会计方法的经济后果5(一)、经济后果的含义5(二)、不同合并会计方法产生的经济后果分析51、对企业资产价值和经营成果的影响52、对社会资源配置的影响63、对管理层的影响64、对政府的影响7四、 企业合并的税务效应分析 8(一) 同一控制下的企业合并(权益法)的税务效应分析8(二)非同一控制下的企业合并(购买法)的税务效应分析8参考文献9论企业合并的会计处理方法选择对经济后果的影响刘晗 2007184441 管理学院07会计摘要: 企业合并会计问题一直以来都是会计理论界和实务界争论的焦点问题之一。企业合并会计处理方
5、法的不同选择会导致不同的会计结果甚至不同的经济结果。本文主要对新会计准则下企业并购中同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并涉及的权益法、购买法两种会计处理方法的涵义、特点及经济后果的含义,分析了在合并业务中对购买法和权益结合法的不同选择产生的不同经济后果,并对我国当前允许“购买法”和“权益结合法”并存的二元格局的合理性进行了探讨。 【关键词】 新会计准则; 企业并购; 会计处理方法; 经济后果;税务效应;近年来,随着经济体制改革的深化和市场经济的逐步成熟,企业间的并购发生得越来越频繁。购买法和权益结合法是企业合并的两种会计处理方法,两者方法的选择一直是会计理论界和实务工作者争论的焦点。有
6、学者以TCL集团的合并案为研究对象,分别采用购买法与权益法进行会计处理,结果是不同的处理方法对财务状况、经营成果项目产生了明显的差异。企业是一个由投资者、客户、企业管理者等相关者构成的利益集合体,不同的会计方法选择产生的不同会计信息,会导致具有不同偏好的利益关系人对可能产生的各种经济后果进行权衡,最后选择对自己有利的决策方案。在新准则颁布前,我国的会计准则中没有关于企业并购会计处理方法的具体规定,因此企业可以根据自己的具体情况作出不同选择。2006年2月15日,我国财政部颁布了企业会计准则第20号企业合并,实现了会计准则的国际趋同。20号准则明确了企业合并的定义,规定了企业合并的两种类型及其相
7、应的合并会计处理方法,并根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制,把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。同一控制下的企业合并应按权益结合法进行会计处理;非同一控制下的企业合并要求采用购买法进行会计处理。因此,购买法和权益法的选择不仅具有明显的经济后果,而且在某一特定的环境因素的影响下还可能转化为严重的经济后果。一 、企业合并会计方法的基本理论 企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。通过合并,合并前的多家企业的财产变成一家企业的财产,多个法人变成一个法人。企业合
8、并是资本集中从而市场集中的基本形式。根据我国企业合并准则标准,将参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的的合并划分为同一控制下企业合并 将参与合并的企业在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并划分为非同一控制下的企业合并。 (二)、同一控制下的企业合并1、同一控制下的企业合并的含义同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的。同一方是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者。相同的多方,通常是指根据投资者之间的协议约定,在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者
9、。控制并非暂时性,是指参与合并的各方在合并前后1年以上(含1年)受同一方或相同的多方最终控制。同一控制下企业合并的判断,应当遵循实质重于形式原则的要求。2、会计处理方法 我国会计准则对同一控制下的企业合并规定采用权益法的会计处理方法。 (1)、权益法的涵义。权益法又称股权联合法,美国财务会计准则委员会第16号意见书对权益法的定义为:“权益法处理企业联合是将其作为两个或两个以上的公司通过交换权益证券将所有者权益结合起来。企业联合完成之后,原来的所有者权益仍继续,会计记录也在原有的基础上保持。联合各公司的资产和负债等要素按它们合并之前记录的金额记录。被合并公司的收益包括合并发生的会计期间该实体的全
10、部收益项目,即还包括被合并公司合并前该期间的收益项目。”该方法认为,企业合并是权益结合而不是购买,合并并不是两个独立主体之间的业务交易,而是两个公司的普通股股东在合并他们的权益、资产和负债,形成一个单一的主体。也就是说,合并不像购买法认为的那样是一家公司购买另一家公司的交易行为,而是两个或两个以上参与合并的企业主体将其资产(资源)和权益融合到一起。这表明权益结合法下的合并不影响原有股权的变动,不存在对原有资产的清算,也不引起经济资源的流出(2).权益法的会计处理特点。 A、合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面
11、价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积或留存收益。 B、合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等,应当于发生时计入当期损益。 C、从购买日开始,被购买企业的经营成果应并入购买企业的损益表中,并一起计算应纳税所得额;被并购企业以前年度的亏损不得结转到并购后企业进行亏损的弥补。 D、企业合并形成母子公司关系的,母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按其账面价值计量。 (三)、非同一控制下的企业合并1、非同一控制下的企业合并的含义非同一控制下的企业合并
12、指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或多方最终控制的情况下进行的合并交易,即除判断属于统一企业合并以外的其他的企业合并,属于非关联企业之间所进行的合并。2、会计处理方法 根据我国会计准则的规定,非同一控制下的企业合并采用购买法的会计处理方法。 (1)、.购买法的涵义。 购买法指并购企业以现金或其他代价购买另一家企业的方式,它把企业并购视为普通资产的购置,与企业购置普通资产如机器设备存货等的交易基本相同。 这一方法认为,企业合并是一个企业主体通过购买方式取得其他参与合并企业净资产或股权的一种交易,即将企业合并视作一桩交易,此交易与企业直接从外界购入资产并无区别,因此应采用传统会计处理方法,即对
13、所收到的资产与承担的负债用与之交换的资产或权益的价值量来衡量。合并后,经济资源流出方获得了对经济资源的控制权,而被并方则丧失了对经济资源的控制权。(2)、购买法的会计处理特点。 A、一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。 B、购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。 C、购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确
14、认为商誉或计入损益。经复核后合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当调整所有者权益。 D、合并企业的损益既包括当年自身实现的损益,还包括合并日后被并企业所实现的损益。合并企业的留存收益有可能因合并而减少,但不能增加;被并企业的留存收益也不能转入合并企业。二、购买法和权益结合法的比较分析两种方法在会计处理方法上的差别具体体现在: (一)合并方企业在使用购买法时要按公允价值记录所收到的资产和承担的负债,合并成本与取得净资产公允价值的差额计入商誉,在规定的期限内摊销;而使用权益结合法时,由于其计价基础不变,资产负债均按帐面价值计价,股本按发行股票面值计价,换出股票面值与
15、合并方实收资本之间的差额调整资本公积,不存在商誉的确认问题。可以看出,权益结合法中,不按照取得净资产所付出的代价,而是根据其帐面价值决定净资产的入帐价值。 (二)合并企业在使用购买法时的收益要包括当年本身实现的收益以及合并日后被合并企业所实现的收益;而使用权益法时,不论合并发生在年度的哪个时点,参与合并企业整个年度的损益都包括在合并后的企业中。 (三)合并企业在使用购买法时,留存收益可能因合并而减少,但不能增加,被合并企业留存收益不能转入合并企业,这样,虽然单个企业可用于利润分配的留存收益并没有减少,但合并后的金额却大大减少,会影响合并后股东的利益;而使用权益法时,参与合并企业整个会计年度的留
16、存收益均应转入合并企业,这样则不会影响可用于分配的数额。 (四) 企业合并在使用购买法时,间接费用计入当期损益,而直接费用则调整资本公积,或者调整投资成本;而使用权益法时,企业合并时发生的所有费用,不管是直接费用或间接费用,都计入当期损益。 (五)企业合并在使用购买法时,不需对企业的帐面价值进行调整;而使用权益法时,如果参与合并企业的会计方法不一致,应当进行追溯调整,并重新编制前期的会计报表三、不同合并会计方法产生的经济后果分析(一)、经济后果的含义什么是经济后果?会计是否具有经济后果?最早提出会计具有经济后果观的是斯蒂芬泽夫。他在1978年“经济后果”的产生论文中是这样阐述的:“会计报告对企
17、业、政府和债权人的决策制定行为的影响”。它是从会计信息作用的角度来进行解释,认为管理者对合并会计处理方法做出选择,通过生成的财务报告对财务报告的使用者产生影响,影响他们的策略性决策过程,进而影响决策结果。即各方利益者在合并业务处理中需要一个博弈过程,选择能实现自己的“经济利益”和“政治利益”的合并方法购买法或权益结合法。博弈的“结果”显然是使一部分人受益,使另一部分人受损失。 威廉姆司可脱在其财务会计理论中将经济后果定义为“经济后果是指不论证券市场理论的含义如何,会计政策的选择都会影响公司的价值”。这一定义是从资本市场角度来分析,说明企业对购买法和权益结合法的选择将会影响信息相关者的决策行动或
18、影响公司在市场上的价格和投资价值,从而引起社会经济资源的重新配置和社会财富的重新分配。1999年FASB在发布取消权益结合法的草案时,遭到了社会各界的强烈反对,说明美国的企业管理层认为不同的并购会计方法会带来不同经济后果的。胡淑敏(2008)实证研究也显示,新合并会计准则的出台给我国证券市场带来了明显的经济后果,有显著的市场反应。 从以上的分析可以看出,合并会计准则不仅是一种技术规范,而且还具有明显的经济后果。合并会计方法的选择为不同利益集团争取对己有利的“经济后果”和“政治利益”提供了可能,也是企业快速提升经营业绩的重要途径。 (二)、不同合并会计方法产生的经济后果分析2006年12月15日
19、企业会计准则第20号企业合并(下文简称“合并准则”) 的颁布,填补了我国企业合并规范的空白,使我国企业会计准则的内容更趋完善。 合并准则将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并,该准则虽然没有明确提出“购买法”和“权益结合法”,但从其规定的计价基础以及会计处理程序来看,采用的是购买法与权益结合法并存的做法。即同一控制下的企业合并采用权益结合法,而非同一控制下的企业合并需要采用购买法。我国学者的研究结论大多为有差别说,认为企业合并的不同会计处理方法对企业价值、股东等利益者都存在差别性影响且具有不同的经济后果。具体表现在: 1、对企业资产价值和经营成果的影响从资产价值上看,购买法
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