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试论我国企业成本管理的几个误区及对策

作者：黄生妙 

　　成本管理是现代企业制度下企业管理的一个重要方面，它是指企业管理层和管理部门对任何必要作业所采取的手段，目的是以最低的成本达到预先规定的质量和数量，现代成本管理的主要职能是成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。 

　　在给企业做咨询的过程中，我对很多企业在进行成本管理所经历的一些误区感触很深，目前我国的企业中，在成本管理方面常会出现这样或那样的问题，也可以说是企业的通病，在这里我罗列了一些企业在成本管理方面做得不够的地方并提出自己一点看法，希望能为部分企业解决成本管理尽自己一点微薄之力。 

　　一、企业一味的以降低成本为目标，成本管理与企业的战略相脱节 

　　很多企业在成本管理中，一味的强调降低成本，而没有考虑到产品的竞争能力，没有进行成本效益分析，没有将成本管理与企业的战略相结合。这样做的后果是企业片面的追求降低成本，往往会形成短期效应，但是对于企业的长期效应则是很不利的，其实真正懂得做企业的人都知道，企业要生存的关键是自己生产的产品能够被市场所接受，因此企业在进行成本控制时必须兼顾产品的不断创新，特别是要保证和提高产品的质量，绝不能片面的为了降低成本而忽视产品的品种和质量，更不能为了片面追求眼前利益，采取偷工减料，冒牌顶替或粗制滥造等歪门邪道来降低成本，否则，其结果不但坑害了消费者，最终也会使企业丧失信誉，甚至破产倒闭。 

　　其实说到成本管理，我们不能不考虑为成本管理与企业的战略找一个最佳的结合点，说到“战略”，我们的战略大师-波特，在他的著作中就提到了战略分析的方法，最重要的一点是做企业，首先应该分析企业的产品所处的市场生命周期和市场份额，然后确定其应采取的战略，而不能一味的降低成本。不能以降低企业成本为最终目标，而是要在充分考虑企业整体的发展战略的基础上完成我们的成本管理，如差异化战略从短期来看开支较大，但实际上这些新型差异化产品扩大市场占有率，从而得到更高的成本效益，所以为未来增效而正视树立成本效益思想，有利于企业竞争战略的制定。在这一方面，我们不能不佩服日本人对于成本管理的前瞻性，日本企业有一个普遍的做法是为了保持较高的生产效率，提高产品技术水平，通常采取加速折旧、提前报废的方式，不断进行设备的更新改造，宁愿缴纳设备提前报废的税金，而我国的企业的设备老化与陈旧是普遍现象，有些企业却采用不提成或少折旧的方式来降低成本，这使产品的竞争力逐渐下降。 

　　二、成本的基础工作做得不够，给企业的成本计划、成本决策等管理带来困难 

　　成本计划、成本决策的实施依赖于成本管理的很多基础工作，如定额管理、成本的原始记录、材料物资的计量、验收管理制度，因为这些基础工作若做得不够，则成本计划、成本决策缺乏真实、可靠的基础数据，导致企业作出不当或错误的决策。一般的表现在：

　　1.各项定额管理、原始记录还不健全； 

　　2.计量基础工作不到位，水、电、汽等“跑、冒、滴、漏”的现象还很严重； 

　　3.产用料大手大脚； 

　　4.在原材料、物资采购等方面存在一定的质量及浪费问题； 

　　5.只重视生产过程成本管理，忽视供应、销售过程成本管理。如物资采购中“暗箱”操作现象严重，采购成本居高不下。 

　　其于此类问题，解决的方法非常简单，第一、建立健全的定额管理制度；第二、建立健全的原始记录制度；第三、企业应根据全面反映经济活动和满足全面经济核算的要求，制定记载不同内容的原始记录；四、建立健全材料物资的计量、验收和领退制度。 

　　三、成本分析体系不完善，难以对决策作出有力的支持 

　　受长期计划经济观念的影响，企业在成本管理中往往只注重生产成本的管理，忽视其他方面的成本分析与研究，成本体系很不完善，其主要表现为： 

　　1.局限于事后分析，没有开展日常分析； 

　　2.局限于生产成本分析，没有开展日常分析与预测分析； 

　　3.局限于经济分析，未能深入开展技术经济分析； 

　　4.局限于成本计划执行情况分析，没有开展成本效益分析。 

　　这种成本管理观念远远不能适应市场经济环境的要求。在市场经济环境下，企业应树立成本的系统管理观念，将企业的成本管理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。 

　　一方面，为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本管理就不能再局限于产品的生产（制造）过程，而是应该将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及处置。按照成本全程管理的要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品在市场中的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。如在产品设计阶段推行价值分析，就是一种技术与经济相结合的成本管理手段。

　　另一方面，随着市场经济的发展，非物质产品日趋商品化。与此相适应，成本管理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本成本、服务成本、产权成本、环境成本，等等。 

　　再者，在市场经济条件下，企业管理的重心由企业内部转向外部，由重生产管理转向重经营决策管理，研究分析各种决策成本也就成为企业成本管理的一项至关重要的内容，如相关成本、差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、重置成本、可避免成本、可递延成本、未来成本，等等。在企业成本管理中，重视和加强对这些管理决策成本范畴的研究分析，可以避免决策失误给企业带来的巨大损失，为保证企业作出最优决策、获取最佳经济效益提供基础。 

　　四、企业不重视“隐没成本”，导致“隐没成本”成为企业发展的绊脚石 

　　我国企业的成本管理工作的重点在表面分析上，在一些容易被抓住和容易看得见的成本费用上，对那些不容易抓住和不容易被看见的成本的降低，我国的企业则很少考虑。  

　　我认为，按照市场经济体制设计目的出发点，企业应该是以追求利润最大化为目标的微观组织，而不仅仅是履行某个社会职能的“单位”。因此，企业经营者对于企业管理中的“隐没成本”，必须高度重视和关注，并且要采取措施将那些可能产生“隐没成本”的环节，进行全面的整治，去除一些不必要的干扰。企业经营者和管理者的职责除了要不断扩大业务之外，关键就在于加强内部成本控制，尤其是那些隐藏在背后不容易被我们发现的成本。因为它们是那样的平常，在百分之八九十的企业里都可以看到，存在于企业的每一个角落，以致于我们不仅不注意它，并且认为它们是“合理”的，默认他们存在的地位，还借用著名哲学家的观点，美名其曰“存在的就是合理的”。英特尔公司的前领导者格鲁夫说“只有偏执狂才能生存”，在我们企业成本控制方面，尤其是对于平常但却隐藏起来成本浪费，必须坚决地采取措施削减。 

　　隐藏于企业的“隐没成本”是可怕的，给企业带来的影响日积月累，绝对是致命的，它是一剂慢性毒药，如果不采取措施削减它，后果是非常可怕的。如《狼图腾》里所说那些要时刻逃命的黄羊一样，在水草丰美的地方，绝对不能吃得太饱，而这只能经验丰富和非常精明的黄羊才知道这个秘诀，因为它们知道狼就在它们四周环伺，抓住机会随时可能准备出击，过度贪婪肥美水草只会为自己带来巨大的潜在危机。因此可以这么说，谁忽略企业运营中的成本管理，尤其是对于“隐没成本”的控制，那么他就永远都无法经营出卓越的企业！ 

　　五、成本控制局限于制造成本、未能进行成本全过程控制 

　　长期以来，成本控制一直集中在生产阶段，然而，80%的产品成本在设计阶段就被锁定了。 
　　目前我国的企业管理者们逐步认识到了成本的重要性，也加强了企业的成本控制和成本规划。然而，很多企业不能充分理解它们的成本行为，成本管理还存有很多缺陷。这些缺陷主要表现在：第一，将成本管理仅局限于生产活动。在传统的计划经济体制下，生产是企业的基本任务，决策、供应、销售由国家统筹管理，企业只能进行生产过程的成本控制，所以传统的成本管理只注重对生产过程中各种耗费进行控制，而忽略了对生产前的研究开发成本、供应成本和生产后营销成本的控制。受此影响，提起“成本”多数管理者都会自然而然地想起生产，并将成本管理局限于生产活动中的成本。而价值链分析法则认为：企业是为最终满足顾客需要而设计的“一系列活动”的集合体，是“一系列活动”组成的“产出”，成本决不仅仅与生产环节相关，它是一个整体的概念。成本的管理应该是一个对投资立项、研究开发与设计、生产、销售、售后服务进行全方位监控的过程；第二，对成本驱动因素的错误认识。我国不少企业经常错误地判定成本驱动因素。 

　　传统上的做法是：对制造费用的分配是按照产品的工时进行分配的，这就含了一个假设，即制造费用的发生也是与产品的产量直接相关的，并且呈正比例，但是我们不能老是用过去的观念来适应现在的新事物，目前经济形式已经发生了变化，诸如生产准备、材料搬运等费用的发生与投产次数非产品的产量（工时）直接相关，因而虽然小批量生产、工艺复杂的产品单位直接材料成本的单位机器工时相差无几，而前者的单位制造费用则比后者大得多，而且现代产品中科技含量的增加，使得产品的制造成本并非与产品生产数量有关，或者说至少不只是与产品数量直接相关，而低估高科技含量产品成本，成本计算的错误导致生产决策的错误，对企业来说这是致命的。

　　按照库珀和卡普兰的“成功动因”理论，成本动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因。从这一观点出发，我们应在分析有关各种成本动因的基础上，开辟和寻找成本控制的新途径。比如，按照作业成本法（ABC法--ActivityBasedCosting）对成本动因的分析，企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本（如直接材料、直接人工等）和由作业量动因驱动的长期变动成本（主要是各种间接费用）。 

　　可进一步启发我们在企业成本管理中的一些新思路、新观念。比如： 

　　1.将成本控制意识作为企业文化的一部分。消除认为成本无法再降低的错误思想，对企业全体员工进行培训教育，要求企业各级管理人员及全体员工充分认识到企业成本降低的潜力是无究无尽的，人人应对成本管理和控制有足够的重视。 

　　2.在企业内部形成职工的民主和自主管理意识。在日常成本管理中，积极运用心理学、社会学、社会心理学、组织行为学的研究成果，努力在职工行为规范中引入一种内在约束与激励机制。按照西方心理学家斯洛（A·Maslow）提出的人类基本需求层次理论，人类的需要由低级到高级可分为五个层次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我实现需要。引入内在约束与激励机制就是要注重人的最高层次需求，即自我发展、自我实现的需求。这种机制强调的是人性的自我激励，不需要任何外在因素的约束。改变企业常用的靠惩罚、奖励实施外在约束与激励的机制，实现自主管理，既是一种代价最低的成本管理方式，也是降低成本最有效的管理方式。

　总之，在企业成本管理工作中，应树立基于多动因理论的成本管理观念。这种建立在成本动因分析基础上的成本管理观念，往往可诱发产生出企业成本管理的崭新思路和有效举措。 

　　六、成本考核未完全落实到位，难以有效地提供企业效益 

　　成本考核未能落实到位首先是因为有的企业没有进行成本责任中心管理，在成本责任方面，存在着大锅饭，没有形成一套责任预算、责任核算和责任分析的管理体系，没有与企业经济责任制度密切相关，成本管理如果不能落实到具体的责任主体，考核也无从谈起，因此最明确的做法是：

　　1.建立科学、合理的成本管理系统。建立健全一个有经营、财会、供应、销售、生产、技术等部门负责人参加的成本管理小组；各相关部门也要配备兼职人员，开展如统计、考勤、质检、保管、核算、分析等工作。要对成本管理人员经常进行专业培训、知识更新再教育，借以提高成本管理方面的专业知识，开辟降低成本的广阔途径； 

　　2.完善成本管理的经济责任制。一是制订成本管理规章制度，如各项基础管理、成本约束制度等；二是明确各项成本的经济责任，将责任落实到部门或个人；三是实行奖惩兑现。

　　七、结语 

　　在市场经济环境下，经济效益始终是企业管理追求的首要目标，企业成本管理工作中也应该树立成本效益观念，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。特别是在我国市场经济体制逐步完善的今天，企业管理应以市场需求为导向，通过向市场提供质量尽可能高、功能尽可能完善的产品和服务，力求使企业获取尽可能多的利润。与企业管理的这一基本要求相适应，企业成本管理也就应与企业的整体经济效益直接联系起来，以一种新的认识观--成本效益观念看待成本及其控制问题。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济效益。 
3、通过活动，使学生养成博览群书的好习惯。
B比率分析法和比较分析法不能测算出各因素的影响程度。√
C采用约当产量比例法，分配原材料费用与分配加工费用所用的完工率都是一致的。Ｘ
C采用直接分配法分配辅助生产费用时，应考虑各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的情况。错
C产品的实际生产成本包括废品损失和停工损失。√
C成本报表是对外报告的会计报表。×
C成本分析的首要程序是发现问题、分析原因。×
C成本会计的对象是指成本核算。×
C成本计算的辅助方法一般应与基本方法结合使用而不单独使用。√
C成本计算方法中的最基本的方法是分步法。X
D当车间生产多种产品时，“废品损失”、“停工损失”的借方余额，月末均直接记入该产品的产品成本
中。×
D定额法是为了简化成本计算而采用的一种成本计算方法。×
F“废品损失”账户月末没有余额。√
F废品损失是指在生产过程中发现和入库后发现的不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用。Ｘ
F分步法的一个重要特点是各步骤之间要进行成本结转。(√)
G各月末在产品数量变化不大的产品，可不计算月末在产品成本。错
G工资费用就是成本项目。(×)
G归集在基本生产车间的制造费用最后均应分配计入产品成本中。对
J计算计时工资费用，应以考勤记录中的工作时间记录为依据。(√)
J简化的分批法就是不计算在产品成本的分批法。(×)
J简化分批法是不分批计算在产品成本的方法。对
J加班加点工资既可能是直接计人费用，又可能是间接计人费用。√
J接生产工艺过程的特点，工业企业的生产可分为大量生产、成批生产和单件生产三种，X
K可修复废品是指技术上可以修复使用的废品。错
K可修复废品是指经过修理可以使用，而不管修复费用在经济上是否合算的废品。Ｘ
P品种法只适用于大量大批的单步骤生产的企业。×
Q企业的制造费用一定要通过“制造费用”科目核算。Ｘ
Q企业职工的医药费、医务部门、职工浴室等部门职工的工资，均应通过“应付工资”科目核算。Ｘ
S生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。Ｘ
S适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法，是成本核算的基础工作。(×)
W完工产品费用等于月初在产品费用加本月生产费用减月末在产品费用。对
Y“预提费用”可能出现借方余额，其性质属于资产，实际上是待摊费用。对
Y引起资产和负债同时减少的支出是费用性支出。X
Y以应付票据去偿付购买材料的费用，是成本性支出。X
Y原材料分工序一次投入与原材料在每道工序陆续投入，其完工率的计算方法是完全一致的。Ｘ
Y运用连环替代法进行分析，即使随意改变各构成因素的替换顺序，各因素的影响结果加总后仍等于指标的总差异，因此更换各因索替换顺序，不会影响分析的结果。(×)
Z在产品品种规格繁多的情况下，应该采用分类法计算产品成本。对
Z直接生产费用就是直接计人费用。X
Z逐步结转分步法也称为计列半成品分步法。√

A按年度计划分配率分配制造费用，“制造费用”账户月末(可能有月末余额/可能有借方余额/可能有贷方余额/可能无月末余额)。
A按年度计划分配率分配制造费用的方法适用于(季节性生产企业)