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战略成本管理理念及其在煤炭企业中的应用探析
国投新集能源股份有限公司 徐从瑞
摘要：战略成本管理作为一种全新的成本管理理念，其理论已日趋成熟，它从企业战略发展的角度，将企业的成本管理重心由成本控制、成本节约转向成本避免。本文将战略成本管理理念引入正处于发展低俗期的煤炭企业，揭示出煤炭成本形成的过程和根本原因，拓展了煤炭企业成本管理的空间和时间，为煤炭企业调整经济结构、转变经营方式，尽快走出低俗，提供了全新的管理理念和管理手段，对煤炭企业的长期健康发展不无帮助。
关键词：战略 成本管理 煤炭企业
一．引言
世界经济危机以来，各国经济复苏缓慢，国内经济结构调整不断深入，企业面临的形势依然严峻。随着国际油价大幅跳水，大宗商品价格不断走低，加之受环境承受度和新增煤炭产能等不利因素影响，煤炭企业更加举步维艰。如何从战略的角度，调整煤炭企业投资、运营理念，深化改革，加强管理是摆在煤炭企业面前的必要选项。在此过程中，成本管理作为企业管理的重要组成部分，是企业立足市场、提高竞争力的必要手段。本文将从战略成本管理理念的角度，探析其在煤炭企业中的应用。
二．战略成本管理理念
成本管理从开始单纯作为一个会计核算报告系统，到关注对外财务报告，再到追踪关键经营数据，生成更加具有相关性、精确性的成本信息以供决策者、管理者使用，由一个从财务核算向财务管理、经营管理拓展的过程。随着经济全球化、制造和信息技术进步、商业模式和管理方式的变革以及由卖方市场向买方市场转变等社会、政治、文化因素的变化，成本管理又进一步关注经营控制和决策，突显成本管理对企业竞争优势建立的管理价值，从而产生一种新的成本管理理念—战略成本管理。
（一） 战略成本管理的概念及内含
所谓战略成本管理就是基于战略视角，通过生成、应用具有战略相关性的成本信息，以服务于企业竞争优势而建立的一系列成本控制方法、体系[2]。战略成本管理的核心是立足预防，管理重心由成本控制、成本节约转向成本避免。
相较与传统成本管理，战略成本管理因应商业环境的变化，转向以顾客为导向、着眼于竞争优势的建立，更加注重成本的动态性、规划性和总体性控制。从企业内部的成本控制向企业外部的上下游企业延伸，从日常生产经营层面的成本控制向规划、设计阶段的成本设定延伸，拓展了成本管理的空间和时间。
（二） 战略成本管理的方法体系
战略成本管理的方法体系主要由价值链分析、对标管理、作业成本法与作业基础管理、目标成本法等一系列方法体系构成，且各方法体系之间存在高度融合性、互补性[1]。
1.价值链分析
价值链是指企业价值创造过程中一系列不相同但相互关联的价值活动的总和。价值链分析，就是通过对企业研发、设计、采购、生产、销售及售后等经营活动全过程进行分析，确定企业的增值活动和非增值活动，并以此对企业价值链进行持续优化，从而达到提高企业整体价值，建立持久竞争优势的过程，具体可分为内部价值链分析和外部价值链分析[4]。
内部价值链分析就是对企业内部的主要生产经营活动进行识别，分析其成本动因（成本变动的原因）和相互间的关联性，从而找出增加价值或降低成本的机会。企业内部价值链由基本活动和辅助活动构成，具体如下图[1]。
以美国苹果公司的内部主要活动进行企业内部价值链分析，从而找出其竞争优势。苹果公司主要从事设计、营销和服务等附加值较高，也是最核心的业务，而将芯片生产委托给韩国三星，将主板制造交给华硕，整机组装交给富士康，从而使生产制造成本最低（低于其在美国本土自己生产），以此建立起竞争优势。耐克、阿迪达斯、梦特娇等许多国际知名品牌也都从内部价值链的角度考虑，将中国和东南亚做为代工厂，以达到降低成本的目的。
外部价值链分析既包括纵向的，上下游企业间的合作；也包括横向的，行业及竞争对手分析。上下游企业的价值链分析，主要是通过长期合同、战略联盟、参股、合营等形式形成企业间的纽带关系，从而有助于节约交易成本，提高产业效率[3]。行业及竞争对手分析，主要是通过横向一体化发挥规模经济优势及培育发扬核心竞争力[3]。
价值链分析是企业从事战略成本管理的逻辑起点，理想的作业链是作业完成时间最短、重复次数最少的作业活动，它体现成本管理不仅是针对“成本”的管理，更是从战略的角度针对企业“业务”的管理；不仅是针对成本结果的管理，更是针对成本形成过程及成本动因的管理，这是战略成本管理的核心观点。
2.作业成本法及作业基础管理
作业成本法是一种通过对成本对象所涉及的作业活动（生产制造活动）进行的动态追踪和反映，以计量作业和产品的成本，评价作业业绩和资源利用效率的成本计算和管理方法[1]。具体到会计业务上，简单的说，就是将制造费用按照成本动因更科学、更精确分配的成本计算和管理方法。作业成本法不仅使多产品生产中各产品成本更加精确，也引导企业管理者高度关注成本动因，从而克服传统成本法中间接费用责任不清的不足，并施加必要的成本控制，以降低不必要的成本投入。作业成本法的逻辑依据是产品需要作业，作业消耗资源，资源消耗产生成本，因此其方法体系也即：将资源消耗产生的成本按资源成本动因归集到作业中心，形成作业成本库，再按作业成本动因将作业中心的成本分配到成本对象，形成产品成本。
作业基础管理就是在作业成本法的方法体系下，进行作业分析，识别增值作业、非增值作业，消除不必要或无效的非增值作业，进行作业改进，确定最优成本的内部管理方式，主要作用是优化企业内部生产制造流程和经营决策[1]。
作业成本法及作业基础管理按价值链观点，属于企业内部价值链部分，是企业内部生产经营过程中的成本控制。
3.对标管理
对标管理就是通过研究其他或企业内部各项作业活动的最佳实践，以比较、识别出企业的关键成功因素，从而提出并落实赶超计划的行动方案。我国企业在上世纪末就多有应用，也是一种行之有效的企业内部的成本改进方式[1]。
4.目标成本法
目标成本法是基于某一特定产品的市场价格，在考虑必要利润因素后倒推出产品的成本，它是企业成本管理和利润规划的一种系统性管理程序[1]。目标成本法的关键是，由价格引导，关注顾客，以产品和流程设计为中心，依赖跨职能团队，对产品成本进行设定。它从产品开发的最初阶段开始，贯穿产品生命周期始终，并将整个价值链纳入其中。目标成本法的核心理念是：在产品和流程设计时就基本确定了产品的成本，它指出了成本产生的根本原因和关键环节，这一环节一旦确定，成本在生产经营过程中就无法或难以根本改变。目标成本管理的核心流程如下图[1]：
三．战略成本管理在煤炭企业中的应用
目前，煤炭企业成本管理的手段还是以事中控制和事后总结分析为主，尚局限在企业内部、日常生产经营层面的成本控制阶段。鉴于这种情况，结合煤炭企业的特点，我们尝试探析战略成本管理理念在煤炭企业中的几项具体应用。
（一）目标成本法的应用探析
由目标成本法的核心理念可知，在产品和流程设计时就基本确定了产品的成本，煤炭企业也不例外，在一座煤矿建成后，其大致的成本范围就基本确定了。因此在开发建设煤矿时，投资者和经营团队就必须以市场为先导，根据煤炭的赋存条件、煤质情况、地理位置、交通运输等因素，合理确定预期的销售价格，在预留必要的利润空间后，设定目标成本，明确成本战略。然后利用跨职能、跨组织的专业团队，在科研、设计时，围绕目标成本，深入研究分析不同的采区布置方案、不同的巷道支护形式、不同的采煤工艺方法以及不同的设备选型方案和生产规模、工广布局等对目标成本的影响，以期达到设计的目标成本。这一过程是一个反复的、不断优化的过程。一旦方案确定，就要在具体的建设实施过程中进一步严格控制，以确保基本建设成本控制在概算内，并在生产经营阶段，按照确定方案，不断优化，严格控制，最终达到战略目标成本的实现。
在此过程中，必须深入详细的研究分析市场，将政治、经济、社会、文化、行业等方方面面的影响考虑周全，将竞争者、潜在竞争者、供应商、顾客以及石油、天然气等替代品的行情和趋势考虑充分，分理想、一般、较差三种情况，清晰界定售价、成本、利润区间，做实、做深、做透可行性研究。其中用户（顾客）对煤炭品种质量的要求和资源的天然赋存情况以及后续的精加工或产品的转化延伸考量是煤炭企业在应用战略成本管理目标成本法时必需顾及的重要和关键因素。同时，在经济全球化的大背景下，跨职能、跨组织专业团队的选择以及采煤工艺、设备的选型方面，要从战略的高度和全球的视角统筹考虑；在落实目标成本控制措施时，要将大型设备生产商邀请在内，针对性的设计、制造、安装，必要时结成战略同盟，以期降低设备造价，实际双赢。
（二）外部价值链分析的应用探析
对煤炭企业外部价值链进行分析，主要是了解企业上下游企业及其竞争对手的情况，以便煤炭企业进行战略整合、转型、拓展业务和对标管理等。
煤炭产品是社会各类企业进行价值创造过程中的一环，这一环节的上游，需要电力、钢铁、木材以及设备、技术的投入，而下游则是电力、钢铁、化工等行业。可见，电力、钢铁行业同时是煤炭行业的上下游企业，同时，这两个行业与煤炭行业还明显存在互补性。因此，在煤炭企业进行战略整合、转型和拓展时，电力和钢铁行业是重点考虑对象。在当下煤炭行业低谷期，国内部分大型煤炭集团由于参股、合营或投资有很多电力企业，其综合经济效益就明显好于单纯从事煤炭生产的企业。
由于煤炭企业受国家经济政策、经济周期和环保等因素影响较大，因此在煤炭企业进行整合拓展时，可在条件具备的情况下，考虑延伸产业链，进行新能源、煤化工方面的投资，拓展经营范围，进入逆经济周期和受经济周期影响不大的行业，以提高煤炭企业的综合抗风险能力。
煤炭企业的整合，目前多数是通过兼并重组的形式，实现横向一体化，发挥规模经济优势，但是很多现实的情况是：虽然将企业不断做大了，但却很难将企业做强。通过价值链分析，我们认为，即使是横向一体化，也要分析自身及对手的优劣势，形成优势互补，培育发扬核心竞争力，不断将企业做大做强。比如资源枯竭的企业就要寻求与资源储量丰富的企业整合，管理水平、技术力量薄弱的企业就要寻找管理成熟的企业等。
同时，地域上的限制也是煤炭企业在整合时必须要考虑的重要因素。在同行业的整合上，目前国内有些企业，本部在华东，却到华北、西北找企业整合，实际效果上形成不了规模优势。同时由于面对的市场不同，在供销价格方面也提升不了多少话语权，反过来却给经营管理带来很多难度。上下游企业的整合也是一样，一个煤矿在新疆，一个电厂在上海，根本就形成不了产业链，也就带不来整合效益，如果不是有资源占有等方面的其他考虑，就得不偿失。
（三）内部价值链分析的应用探析
通过对煤炭企业的内部价值链进行分析，确定其经济活动的增值性和非增值性，消除或改进不必要或无效的非增值投入，优化煤矿建设和经营管理的方式，其应用前景十分广泛。
首先，在内部价值链分析的辅助活动中，其基础设施建设可以多参考参考美国和澳大利亚的煤矿建设模式。国内的煤矿建设一般都是大而全，什么行政办公楼、住宅楼、生活娱乐设施等，甚至是学校、医院和许多商业、文化设施一应俱全，大大增加了矿井建设投入，造成非增值投入过大，大幅降低了煤炭企业的资产报酬率。相对来说，美、澳的煤矿建设就简单多了，地面除一些必要的安全生产设施外，几乎没有什么高大上的建筑，更没有什么大型的广场、生活区、商业区等非生产设施。这里当然有国情的不同、经济发展阶段的限制等，但随着社会经济的发展、信息技术的进步和管理方式的变革，我国也逐渐具备了这样的条件。前些年，企业办社会的现象开始逐步退出历史舞台，这些年，随着城镇化的推进，不少新矿井的生活辅助设施也被纳入地方发展的整体布局，至于大型工广和行政办公场所，其实也就在于我们的煤矿建设者们思想和管理模式的转变。
其次，在人力资源管理上。随着我国人口红利的逐步消失，人力资源成本不断提高，而煤炭企业又是传统的脏、累、苦和风险性较高的劳动密集型行业，受此影响更加明显。目前在新疆、内蒙等省份，由于地广人稀，距内地太远，已出现了无工可招的局面，随着未来经济形式的好转，这一局面将更加突出。通过煤炭企业的内部价值链分析，寻求可解决的渠道主要有：
1.提高机械化程度。
依托制造和信息技术的进步，向德国等欧洲国家学习，加强煤矿机械化、智能化方面的建设，增加自动化设备的投入，减少人员，以控制人力资源成本的不断攀升。应该说，不断增加产能相关成本，以降低人力资源等直接成本是现代企业发展的方向，更是煤炭企业生存发展的必由之路。
2.增加业务外包范围。
通过对煤炭企业价值链和作业流程分析，总体来说，煤炭企业的核心竞争力是优质的煤炭资源，关键的作业流程是对安全和销售渠道的管控。除此之外，煤炭企业的其他作业均可视情况进行业务外包，从建井、掘进、采煤、运输、洗选加工，到生成商品煤，以及发电、煤化工等二次转化，都可以选择更加专业的队伍进行业务外包。目前，国内部分煤炭企业也有这方面的尝试，其效果不仅解决了人力资源问题，也提高了生产效率和相关技术瓶颈限制。
第三，在煤炭企业生产经营管理过程中，按照价值链分析和作业基础管理的理念，对业务流程进行持续优化、再造，对煤炭成本的管控也是不可或缺的。这一方面，国内诸多优秀的煤炭企业都做的很好，不再赘述。
四．结语
通过对战略成本管理理念及其在煤炭企业中的应用探析，使我们认识到：战略成本管理是一种全员、全过程的管理，涉及市场和客户、研发与设计、采购、生产等各个环节和管理领域，同时以跨组织、跨职能团队间的分工协作为组织支撑[1]。在当前煤炭行业处于发展低俗的时期，企业成本管理必须以“战略”为统领，以顾客为导向，以价值链分析和流程优化为基础，以获取有竞争力的总成本为管理目标，最终实现长期的竞争优势。煤炭企业推行战略成本管理是从实现企业战略、关键成功因素等所涉及的成本信息进行确认、计量、收集、分析与报告入手，从而为战略决策，战略规划与预算、管理与经营控制，财务报告等提供了全方位支持。让煤炭企业的所有者、经营者树立起系统、全面的战略成本管理理念，并为此努力实施，必将对煤炭企业管理水平的提升，对推动煤炭行业的战略转型，促进煤炭行业早日走出低俗起到巨大作用。
【参考文献】
[1]财政部会计资格评价中心.高级会计实务[M].北京:经济科学出版社,2014
[2]李百兴,何广涛.新竞争环境下战略成本管理研究[M].北京:经济科学出版社,2011
[3]陈轲.企业并购战略成本管理研究[M].北京:中国财政经济出版社,2008
[4]聂晶.战略成本管理中的价值链分析[J].财会月刊,2002,(7)
作者简介：徐从瑞（1975—），男，安徽淮南人，会计师，主要研究方向为煤炭企业成本管理、税收管理、资金管理。Tel：[phone]，E-mail：1367936657@。2010年读书节活动方案
一、     活动目的：
书是人类的朋友，书是人类进步的阶梯！为了拓宽学生的知识面，通过开展“和书交朋友，遨游知识大海洋”系列读书活动，激发学生读书的兴趣，让每一个学生都想读书、爱读书、会读书，从小养成热爱书籍，博览群书的好习惯，并在读书实践活动中陶冶情操，获取真知，树立理想！
二、活动目标：
1、通过活动，建立起以学校班级、个人为主的班级图书角和个人小书库。
2、通过活动，在校园内形成热爱读书的良好风气。
3、通过活动，使学生养成博览群书的好习惯。
4、通过活动，促进学生知识更新、思维活跃、综合实践能力的提高。
三、活动实施的计划
1、 做好读书登记簿
（1） 每个学生结合实际，准备一本读书登记簿，具体格式可让学生根据自己喜好来设计、装饰，使其生动活泼、各具特色，其中要有读书的内容、容量、实现时间、好词佳句集锦、心得体会等栏目，高年级可适当作读书笔记。
（2） 每个班级结合学生的计划和班级实际情况，也制定出相应的班级读书目标和读书成长规划书，其中要有措施、有保障、有效果、有考评，简洁明了，易于操作。
（3）中队会组织一次“读书交流会”展示同学们的读书登记簿并做出相应评价。
2、 举办读书展览：
各班级定期举办“读书博览会”，以“名人名言”、格言、谚语、经典名句、“书海拾贝”、“我最喜欢的＿＿＿”、“好书推荐”等形式，向同学们介绍看过的新书、好书、及书中的部分内容交流自己在读书活动中的心得体会,在班级中形成良好的读书氛围。
3、 出读书小报：

2010年读书节活动方案
一、     活动目的：
书是人类的朋友，书是人类进步的阶梯！为了拓宽学生的知识面，通过开展“和书交朋友，遨游知识大海洋”系列读书活动，激发学生读书的兴趣，让每一个学生都想读书、爱读书、会读书，从小养成热爱书籍，博览群书的好习惯，并在读书实践活动中陶冶情操，获取真知，树立理想！
二、活动目标：
1、通过活动，建立起以学校班级、个人为主的班级图书角和个人小书库。
2、通过活动，在校园内形成热爱读书的良好风气。
3、通过活动，使学生养成博览群书的好习惯。
4、通过活动，促进学生知识更新、思维活跃、综合实践能力的提高。
三、活动实施的计划
1、 做好读书登记簿
（1） 每个学生结合实际，准备一本读书登记簿，具体格式可让学生根据自己喜好来设计、装饰，使其生动活泼、各具特色，其中要有读书的内容、容量、实现时间、好词佳句集锦、心得体会等栏目，高年级可适当作读书笔记。
（2） 每个班级结合学生的计划和班级实际情况，也制定出相应的班级读书目标和读书成长规划书，其中要有措施、有保障、有效果、有考评，简洁明了，易于操作。
（3）中队会组织一次“读书交流会”展示同学们的读书登记簿并做出相应评价。
2、 举办读书展览：
各班级定期举办“读书博览会”，以“名人名言”、格言、谚语、经典名句、“书海拾贝”、“我最喜欢的＿＿＿”、“好书推荐”等形式，向同学们介绍看过的新书、好书、及书中的部分内容交流自己在读书活动中的心得体会,在班级中形成良好的读书氛围。
3、 出读书小报：

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