制造业目标成本控制策略.docx

工业4.0背景下我国制造业目标成本控制策略研究

在各个产业中，成本控制一直是企业管理的重点，成本控制的效果直接决定了一个企业的经济效益和市场竞争力。尤其是在制造业中，成本控制的重要性显得尤为突出。随着我国制造业的迅速发展，出现了各种大发展瓶颈，我国制造业面临着急需转型的严峻形势，同时以工业4.0为代表的新一轮产业变革在互联网日益发展的浪潮下席卷而来，可以说制造业今后的发展方向很大程度上就是工业4.0位代表的智能制造。因此，企业如何在工业4.0背景下如何做好成本控制成为当今制造业发展的一个重要课题。
一、 目标成本控制基本理论
（一）成本控制概述
在制造型企业中，最终的产品服务是为企业带来经济价值、创造利润的载体，是企业的生命和血液，利润的形成是在会计学上表现为营业收入和营业成本的差异，在市场运作中体现为售价与成本的差异。在完全竞争的市场经济条件下，产品的售价通常由市场的供给与需求决定，对于某一特定的产品，企业只能通过降低产品的成本来获取最大的利润，降低成本便成为企业管理永恒的主题。
成本产生于商品经济当中，是商品生产的产物。随着商品经济的不断发展，成本概念也在随之不断发展和延伸。在当前国内外相关学术研究领域，对成本概念的一个普遍概括是：成本是为获得各项生产要素、产品、劳务，以及为实现企业经济效益的而发生的相关耗费。对于制造型企业，成本主要包括直接材料、直接人工和制造费用（简称料工费）这三个方面的内容。料工费全面概括了产品在生产阶段所发生的成本，但是并不能全面反映企业所发生的成本。产品的设计阶段、生产制造阶段一直到产品的从销售和售后服务阶段所发生的耗费都应该包含在成本的概念集合当中，其中财务费用
有了成本的概念，为了获得相应的利润，企业就要进行成本的控制。成本控制并不是简单地进行成本降低，而是要综合考量企业的盈利能力和经济效益，这个过程贯穿在产品的各个阶段。成本控制的效果如何将会对企业的成本效益产生直接的重大影响，从而关系到企业的盈利能力和经济效益。在现代化企业中、成本控制应该着重做到预先控制和过程控制，而传统的成本降低单方面重视生产制造工程中的成本。
在计划经济条件下 , 我国传统的降低成本的方法更多的关注的是在生产领域、生产性费用和扩大生产规模获取规模效益这三个方面的成本控制。而对产品研究开发阶段的成本关注较少，而最佳成本控制阶段正是产品的设计开发阶段。
（二）目标成本控制原理
目标价格是一种以市场为基础，估计潜在顾客对设计生产的产品或者服务所愿意支付的价格。该估计必须建立在充分了解顾客对产品或服务的性能和价格感知以及竞争对手如何制定竞争产品或服务价格的基础之上。以目标价格为导向的成本方法就是目标成本控制，目标成本控制起源于二十世纪八十年代，日本汽车企业首先采用从而大大增强了日本企业的国际竞争力，随后普及到家电行业，一直发展到其他的制造领域。从二十世纪九十年代开始，一些欧美企业纷纷引进目标成本控制的机制，并且欧美学者对此也产生了浓厚的研究兴趣。美国管理会计学家库珀和斯拉莫对七家成熟运用目标成本控制的日本公司（丰田、尼桑等）进行了数月的研究考察，并进行了高度的总结和系统的规范。目标成本控制的基本公式为：目标成本=预计售价-期望边际利润。如何设计出满足潜在顾客对产品要求的基础上并可投产制造的产品成为目标成本控制的实施关键。成本应该成为产品的生产以及其价值实现的积极因素，而非制约在因素和消极结果。
目标成本控制是一种“从摇篮到坟墓”式全方位、全过程、全人员的的成本管理方法。全方位体现在目标成本控制渗透到企业的生产部门、业务部门、职能部门以及企业战略、供应链管理等。全过程涵盖了从产品的设计到制造投产，再到销售以及售后服务的一些生产经营活动。全人员则是指从高层经理人员到中层管理人员、基层服务人员、一线生产员工都参与到目标成本控制的过程当中。
我们看下传统的加成定价方式是如何实施的，再对比在目标成本法下成本的控制。
在传统的成本加成法下，管理者在成本的计算时以成本为基础，其基本公式原理为：售价=成本+成本加成额。其中成本加成额由市场决定，一种计算方法根据目标投资回报率（企业预期目标年营业利润与投入资本额的比率）加以确定，例如我们假定企业生产数码相机的目标投资回报率为15%，投资额为10000万人民币，年产量为30万台，则其目标年营业利润计算如下：
投入成本 100000万元
目标投资回报率 15%
目标营业利润（0.15×100000万） 15000万元
数码相机的单位目标营业利润
（15000万元/30万台） 500元
假定该数码相机单位成本为2500元，加成因子（加成率）为500/2500×100%=20%，则预期售价为25000+500=3000元。
500是单位产品的加成额，很少是一个固定的数字。这是因为它最终决定因素是市场，受到消费者和竞争对手反应的直接影响。以生产成本与厂商期望的营业利润来决定产品的成本，而生产成本的计算则是是透过常用的标准成本法所提供的历史性资料来进行的。 此种成本加成的定价方式只要依据的是以生产阶段的历史成本资料，而实际上大量的成本是在产品投入生产之前就发生的 ，另外产品价格的最后决定因素是市场，只要包括消费者和竞争对手的反应，而非单一厂商本身的主观目标利润的设定。因此，传统的产品成本加成定价方式其实是无法及时充分反映顾客需求与竞争对手反应。3000元的产品售价是期望价格，由于在市场中不止存在一家厂商生产并销售同类型、同级别的数码相机，这势必会导致激烈的市场竞争，消费者和竞争对手对该加成价格的反应可能促使企业降低售价，这就意味着加成比率的降低。在应对市场竞争变化中，传统的成本加成法需要反复权衡成本、加成和市场反应，在这个工程中无法通过有效的成本控制来保证目标营业利润。要想获得目标营业利润，这时候就需要不断修改产品设计方案，而成本的压力直接积压到产品的生产阶段，然而在这个阶段的成本压缩已经 多少可实现的空间了，这势必又会导致整体相关成本的增加，直至亏损，从而陷入一种恶性的循环当中，这是任何企业都不愿意面对的。
目标成本控制的实施可以分为以下五个步骤。
步骤1.产品的研究开发。在这个阶段首先要划分消费群体，全面了解该产品消费者的需求，同时对竞争对手产品进行充分分析。依据顾客和竞争信息对产品的功能、生产、销售进行全方位的研究开发。传统的成本加成法的起点是依据历史信息核算出产品成本，目标成本控制的起点却是了解顾客的需求和对竞争对手的产品进行分析。目标成本控制的理念之下，产品的成本是设计出来的而不是仅仅产生于生产和制造，如果不重视设计阶段对产品的成本控制，将降低成本的压力集中到采购和生产阶段，由于这在个阶段其设计属性已经很难发生改变，那么成本的降低将受到很大程度的制约，并且可能直接影响到产品的质量，并可能导致无法得到产量的保证。目标成本控制之下，在研究开发阶段就首先着手于市场从而确定产品的生命周期。产品生命周期（product lifecycle）是指从产品最初的研究开发到企业不再向顾客提供该产品的技术支持和服务。应该注意到产品生命周期的并不是产品的报废，而应该是终止技术支持和服务。在产品的研究开发就确定产品成本，投入小、效果好，能够提前控制产品在生命周期各个阶段的成本压力。
步骤2.根据竞争对手产品和技术的研究选择目标价格，即市场竞争价格。根据目标成本控制的计算公式，即目标成本=目标价格（产品售价）-目标利润，可知目标成本由目标价格和目标利润确定，目标成本控制中确定目标成本的最为决定性的因素。在传统的成本加成法下，产品的决定价格是以制造成本和预期获利的和为主，而在目标成本控制中产品的目标价格则是以客户反应市场竞争为基础。对于客户反应，企业应当确定产品的客户群体范围、继而确定他们需要什么样的产品以及他们愿意为该产品所支付的价格；对于市场竞争，企业应当把握竞争对手的技术水平、市场战略、产品和服务、成本和财务状况，从而预测竞争对手对本方产品的应对策略。在实际操作过程中，要求调查的信息完整、信息来源具有高度的有效性、渠道通畅、调查人员一方面要人手充足，更重要的是具备相应的专业素养，力求调查做到省时、省力、省成本，切实避免目标成本控制流于形式。在成本控制的过场当中，要将客户反应与市场竞争者两个基础和相关信息要求紧密结合起来，以基础为引导方向，以信息要求为规范。
步骤3.从单位目标价格中剔除单位目标营业利润，得到单位目标成本。单位目标营业利润（target operating income per unit）是企业为每销售以单位产品或者服务所期望获得的营业利润。在确认目标利润时，通常可以根据销售利润率、本量利分析、相关比率法、标杆瞄准法或者其他相关的统计方法进行确定。单位目标成本（target cost per unit）是以目标价格销售时，使公司能够实现单位目标营业利润的预期单位长期成本。企业在计算单位目标成本时往往将数值控制在目前的单位产品全部成本之下。
假定数码相机公司管理层期望从目标收入中获得20%的目标营业利润。
总目标收入 =30000元/台×30万台=900000万元
总目标营业利润 =20%×900000万元=180000万元
单位目标营业利润 =180000万元/30万台=540元/台
单位目标成本 =目标价格-单位目标营业利润
=3000元/台-540元/台=2450元/台
那么，在计算目标成本时应该讲哪些成本包含在内呢？应该包含所有未来成本，价格和收入要弥补其所有成本。
步骤4.进行全面的成本分析。具体分析产品或服务在产品生命周期各个阶段哪些地方需要降低成本。如果企业在成本分派上采用的是作业成本法，那么就要将作业实际成本进行分析及反馈，将产品生命周期中的作业设计成本、作业采购成本、作业生产成本、作业实际成本以及作业目标成本进行比较分析 ，做到事前、事中、事后的动态成本控制。同时考虑对产品本身进行相关考量，如不同部件的功能已经当前成本、顾客对产品某种特性的重视程度等。比如数码相机目标客户可能对相机的像素、屏幕分辨率、对焦能力等更为看重。
步骤5.执行价值工程，实现目标成本。价值工程（value engineering）对价值链各个方面的系统评估，旨在满足客户对产品质量要求分前提下降低其生命周期成本，重点在于功能分析。通常包含改进产品设计方案、改变产品的材料规格、修正生产流程。在实际操作中，企业不可能把构成产品或服务的所有零部件和各个价值环节都作为实施价值工程的对象，出于节约资金、极高效率的目的，通常只能其中一部分来实施价值工程，所以针对企业的具体实际情况，可以有侧重地从产生命周期的设计、生产、工艺、销售、等各个方面的因素中，初步选择价值工程活动的对象。VE的选择对象可以是ABC分析方法、价值系数判别法、最合适区域法，在此不作详述。

二、我国制造业成本控制现状与工业4.0时代的到来
（一）我国制造业发展现状
制造业是指，按照顾客需求和市场要求，对制造资源（物料、能源、设备、工具、资金、技术、信息和人力等）系统的整合制造包括对原材料进行加工、对零部件进行装配的工业部门的总称。为社会提供可以使用和利用的大型工具、工业品与生活消费产品。
制造业是一个国家经济的基石，其水平直接决定了本国在全球化竞争市场中的国际竞争力和国际分工的价值链地位。我国制造业在改革开放的30多年中经历了四个阶段的发展取得了举世瞩目的历史性成就。这主要得益于政府各项相关政策的实施、巨大的人口红利、积极参与国际分工等。主要表现在以下几个方面：
1． 制造业全球增长最快
根据联合国工业发展组织发布的相关数据统计2000-2005年，中国制造业增加值平均每年以10.74%的速度实际增长，而同期世界平均增长率为3.38%，发展中国家的增长率为6.74%；2005—2010 年，中国制造业增加值继续保持高增长态势，年均增长率为高达11.8%，而同期的发展中国家的增长率为7.06% 。
2． 制造业对外贸易快速发展
2010年，中国制造业产值达到1.955万亿美元，占全球制造业总产值的19.8%，同期美国占全球制造业总产值比率为19.4%。2008年，中国制造业的出口额为1.37万亿美元占的全球制造业出口份的11.3%，位列全球制造业出口第一位。
3． 制造业的国际竞争力得到很大提高
世界经济论坛和瑞士洛桑国际管理发展研究院把国际竞争力定义为“一国或公司在世界市场上均衡地生产出比其竞争对手更多财富的能力”。我国充分利用劳动力优势和承接国际产业转移的良好契机，在电脑及办公设备、办公和通讯设备、电信设备、纺织品和服装等产业领域形成了较强的竞争力。2011年中国制成品国际市场占有率从高到低依次为:电脑及办公设备(39.50%)、服装(37.29%)、电信设备(32.96%)、纺织品(32.15%)、办公和通讯设备(29.57%)、集成电路及电子元件(14.10%)、钢铁(10.43%)、化工产品(5.76%)、汽车产品(2.92%)、制药(2.40%)。可见我国在劳动密集型和资本密集型的服装、纺织品、电脑及办公设备和电信设备等行业中表现出了较强的竞争力。
（二）我国制造业成本控制的现状
1. 研发阶段中的存在的成本控制问题
长期以来，我国制造业在成本控制中着重关注生产阶段的成本控制，而对研发阶段的成本控制关注不足。研发阶段是生命周期的起始阶段，如果在起始阶段不能有效进行成本的规划，那么企业很容易在之后的各个阶段的成本控制陷入被动的填补状态。传统的产品的研发片面将重点集中在产品性能方面、能对产品的成本没有给予相应的重视。具体表现在：
1）.急于推出各种系列的新产品，而忽视了每代产品之间功能的在继承基础上的创新。盲目的更新设计一方面势必会导致产品各项成本的骤增、另一方面也不利于稳定原来的顾客，导致原本市场份额的丧失。
2）.重性能而轻成本。设计师往往自然在产品的具体设计上有其专业能力，而在成本的控制上却缺乏相应的前瞻能力和规划能力，这就造成了产品的概念出色，而产品的经济性却无法达到保证。
3）.对显性成本的关注有余而对隐形成本的关注不足。产品的具体设计中，诸如原材料、零部件等直接成本的关注比较容易，而对一些隐形成本，比如固定资产的损耗折旧、相关物资的储存与安装等由于其计量本身有一定的困难，因而经常容易忽视。在产品的研发设计阶段也应该给予相应的关注。
2.采购阶段中存在的成本控制问题
采购是产品在正式生产前的重要供应，采购的质量也直接关系到生产能否顺利进行。在采购阶段的目标成本控制主要存在以下几个方面：
1）.对采购成本控制的认识不足。采购成本不只是包括所采购物料或者相应服务的成本，还包括在采购过程中发生的运输和储存费用。有的企业为了一位降低采购成本而降低采购的规格，以次充好。采购首先报保证的是其质量，在此基础上的成本控制才有意义。
2）.采购过程中，企业内各关联方的联动不畅。采购虽然是采购部门的主要职责，却涉及到企业的各个部门，比如生产、销售、财务等职能部门。如果不能在各部门之间及时迅速得实现信息的交换那么采购就会出现障碍，而成本将难以得到有效控制。
3）.与供应商的合作不够深化。供应商作为采购的供应方，企业与其关系不应该是相互压榨的关系，而应该是合作双赢的共同体。有的企业为了控制成本盲目压低采购价格，盘剥供应商的利润，损害了其利益。这势必会造成与供应商的关系的紧张，不利于采购成本的长期有效控制。
3. 生产阶段中存在的成本控制问题
各个制造企业在产品的生产阶段对成本控制的关注都比较多。但也存在着一些问题。料工费是产品在制造过程中所发生的主要成本。我国制造业长期是以粗放型经济方式增长，对原材料、能源等投入较多却存在着利用不充分、资源浪费的严重问题。很多原材料只是在用于主要用途自后便被废弃，没有得到有效的利用。同时企业上产率低而造成的投入消耗过大、资源浪费得问题也应该得到关注。
4. 销售阶段中存在的成本控制问题
在传统的成本控制当中，只是以产品销售给顾客为重点，并未充分考虑售后服务当中的成本问题。产品生命周期的终点不是产品销售各顾客，而应该是终止技术支持和服务。在这中间会产生相应的售后服务成本。
（三）工业4.0与“中国制造2025”
德国工业4.0
随着新一代信息技术的发展以及传统制造业面临危机，德国、美国等全球制造强国，在智能化的概念引导下开始新一轮的产业变革。我国“互联网+”“新常态”等新概念也日益兴起并逐渐渗透到各个行业当中，中国制造业也借此开始向智能化方向发展。德国作为制造业的强国，一直走在制造业行业发展的前端。在产业界、学术界联合推动下，德国政府在2013 年 4 月的汉诺威工业博览会上正式推出了工业4.0（Industry 4.0）制造业发展战略。工业1.0是蒸汽机的发明带来的第一次工业革命，工业2.0是电力及相关技术的应用，工业3.0是计算机的应用及发展使人类步入信息化的时代。工业4.0以智能制造为核心，凭借物联信息系统(Cyber—Physical System简称CPS)，将市场需求和客户品味等数据信息即时反馈到生产的中的供应和制造，从而为客户快速提供个性化的定制产品。所以说它将带领人类进入智能制造的时代。
德国率先提出工业4.0发展战略主要是由于以下几方面的原因和背景。
1. 互联网与制造业的融合使德国传统工业强国的地位受到打击。以汽车行业为例，一直以来德国就是汽车制造竞争力最强的国家，从技术研发到生产能力都遥遥领先其他的国家，而近几年谷歌、特斯拉等公司纷纷推出了电动车，不用发动机和变速箱等核心零部件。汽车产业作为德国最核心的产业之一就面临着被颠覆德国风险。美国更是以 GE 为核心，联合了思科、IBM、AT&T、英特尔等 68 家企业成立了工业互联网联盟，他们在技术、标准、产业化等行业关键方面联合行动，进行新一轮的产业变革。另外中国等新兴国家的崛起也使德国的地位受到了日益严峻的挑战。德国想要在制造业保持全球领先的地位就必须顺势而动，及时变革。
2. 德国联邦统计局曾在2012年10月称，德国已经成为欧洲老龄化最严重的国家，在全球范围内，仅次于日本，40年之后，三分之一的德国人将达到65周岁及以上。在人口老龄化问题加重的同时，德国的人口生育率也令人担忧，为世界上出生率最低的国家之一，2015年德国人口生育率为1.4，而同期欧盟平均生育率为1.6，其中，法国该数据为2，英国为1.8（
虽然德国的人均寿命在持续增长，也采取了延迟退休年龄以及吸引移民等措施，但依旧不能根本上劳动力减少、劳动力成本不断高升的现实问题，这必将对的德国制造业的优势地位带来严峻的考验，劳动力成本的软肋逼迫德国必需进行新一轮的产业变革，进一步解放劳动力。
3. 就其内在产业原因来说，德国制造业在2015年世界500强中占据6席（大众，奥迪，奔驰，宝马，西门子，博世，SAP，蒂森克虏伯，空客），一方面积累了丰富的技术专利，政府和行业对科技进步的意识促使了工业4.0的诞生。另外一方面德国有大量的中小型制造企业，单个企业虽然规模相对较小，却占据了德国79.6%的就业人口，并且德国有许多出色的小企业被世界级管理大师、哈佛商学院教授赫尔曼·西蒙称为“隐形冠军”，其产品行销全球，竞争力不可小觑。这些中小企业在面对规模化的激烈的国际竞争时，不得不顶住压力联合起来，以分散式生产达到社会化生产，这也催生了工业4.0。
中国制造2025
根据联合国工业发展组织计发布的相关数据统计2000-2005年，中国制造业增加值平均每年以10.74%的速度实际增长，而同期世界平均增长率为3.38%，发展中国家的增长率为6.74%；2005—2010年，中国制造业增加值继续保持高增长态势，年均增长率为高达11.8% ，而同期的发展中国家的增长率为 7.06% 。2012年我国制造业增加值达到2.08万亿美元，占到全球制造业增加值比重的20%，与美国同期相当。我国已经步入制造业大国的行列，但是却面临着大而不强的局面。自主创新能力薄弱，核心技术对外依赖高；产品质量问题一直得不到根本解决；产业结构调整迫切等等这一系列问题都制约着中国制造的强国之路的发展。同时我国制造业正面临来自欧美发达国家的再工业化和其他发展中国家制造业崛起的双重挑战。
李克强总理在2015年政府工作报告中首次提出要要“制定‘互联网+’行动计划”、积极“推动移动互联网、云计算、大数据、物联网等与现代制造业结合”、大力“促进电子商务、工业互联网和互联网金融健康发展”。2015年5月8日，国务院正式印发《中国制造2025》，提出了9大任务、10大重点领域和5项重大工程。通过信息技术指数级增长、数字化网络普及应用、集成式智能化创新合力驱动以智能制造为核心技术的发展。在智能制造中，以智能产品为主体、智能生产为主线、用户体验为中心、信息物理系统（cyber physical system CPS）和工业互联网为基础，实现信息化和工业化的深度融合。
智能制造对制造业产品生命周期的各个几段进行着全面变革，对制造业目标成本控制提出了更高的要求。
三、工业4.0背景下目标成本控制策略
（一）研究和开发阶段目标成本控制
在产品的概念设计阶段，以估计产品在竞争环境汇总价格为起点，结合目标利润，建立产品及目标成本的初步设想，接着对产品进行详细的开发并评价设计方案，继而对设计方案进行目标成本估算。这个阶段初步确定目标成本。
再是详细设计阶段。在目标成本确定之后，需要分解成本，建立子目标成本。在此阶段有四个关键步骤确保符合目标成本的产品开发，一是设计低成本组件，二是设计低成本装配工艺，三是从供应商获得低成本的稳定供应，四是从分销商获得低成本。这个阶段是目标成本的分解，形成产品及目标成本的估计。
最后是样品试验阶段，使产量既定时达到目标成本，实施成本降低战略。
（二）供应链中的目标成本控制
原材料和零部件在进行加工转配之后形成产品，原材料和零部件的价格直接决定了产品的成本。在采购阶段要严格控制原材料和零部件的价格。通过成本分析进行层层分解，最后确定每一类原材料和零部件的目标成本。
同时做好仓储的智能化，在需要相关的原料和零部件时能够通过自动化技术准确迅速地实现从储存点到所需地的转换。在2014年德国CeMAT展览上展出的一款可以同时垂直和水平移动的新一代穿梭车系统正是工业4.0时代的产物。
（三）生产阶段的目标成本控制
生产阶段是制造业产品形成的主体阶段，也是产品成本实际形成的实质性阶段。就成本而言，生产阶段凝聚在产品上了成本主要包括直接材料、直接人工这制造费用。，其中直接材料的成本表中最高，一般在60%以上。一方面要简历定额领料制度，另一方面要建立定期盘点制度、切实控制材料的耗费。
对直接人工而言，则要注意提高人工的生产效率。既要对员工进行相关技能的培训，使员工对工业4.0要求下的新技术和新工艺牢牢掌握，同时发挥员工的在生产中的创造性作用，使工业4.0的概念融合到生产当中。同时要合理分配人员，避免岗位的冲突造成的劳动力效率制约。
制造费用是作为产品的间接成本，其控制相对比直接成本困难。在生产过程中要严格控制产品的残次品率和废品率。残次品和废品的产生不仅会使人力和物力资源发生浪费，同时使企业的的生产率得不到有效提高，影响生产方式的转变和经济效益的提高。
（四）销售阶段的目标成本控制
产品生命周期的销售部分有四个时期：产品推向市场、销售增长、产品成熟销售稳定、产品失去市场销售下降。任何一款产品都会经历着四个销售时期。每一时期都需要针对不同的市场形势利用工业4.0的物联网大数据的平台实施相应的目标成本控制。

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