行为归因审计：基于行为与情境的复杂交互效应.pdf

第 卷第 期运 筹 与 管 理 ，年 月 收稿日期：基金项目：国家自然科学基金资助项目（，）；江苏省高校哲学社会科学研究重大项目（）；江苏省社会科学基金项目（）作者简介：李昆（），通讯作者，男，江苏仪征人，教授，博士，研究方向：知识与技术创新管理，管理审计，平台商业模式；谭春桥（），男，湖南祁阳人，教授，博士，研究方向：决策理论，审计技术与方法。行为归因审计：基于行为与情境的复杂交互效应李 昆，谭春桥（南京审计大学 商学院，江苏 南京 ）摘要：不同于传统的静态账项数据，组织内的群体或个体行为作为一种特殊的动态数据，已被视为改善效率、赋能创新、构建动态能力的战略性要素投入，因此在国内外企业组织的内审体系中，对行为审计的重视与投入持续加强。然而，实践中以理性“经济人”为假设的行为合规审计，存在动机归因缺失的逻辑断裂，仅仅依据“问题行为”揭露的审计发现导致审计取证信度不充分，将由此引发系统性审计风险。为此，本文在环境“行为人”假设基础上，针对组织内非目标、非合规、非效率、非合作、非安全等非社会期望“问题行为”构建了“情境 心理 行为”的整合性归因审计范式，通过经典行为归因理论的次序化嵌入，对“问题行为”的最佳审计时机、动机归因稳定性检验、关联情境下行为归因穿行分析等关键问题经行了系统论证。本文所形成的研究观点以及提出的行为归因方法构建建议及对策，对于完善和优化行为审计方法体系、促进企业组织的审计监管水平具有重要的理论借鉴意义。关键词：行为审计；问题行为；动机归因；情境因素中图分类号：；文章标识码：文章编号：（）：，（，）：，“”，“”，“”，“”，“”，“”，“”，“”“”，“”：“”“”，“”“”“”，“”，“”“”，“”，“”“”，“”，“”，“”，“”，：；引言那些已发生或正在发生的组织及个体行为，应被视为区别于财务报表数据的特殊性战略资产，对其进行归因性审计，进而识别行为背后潜在的制度性、技术性、个体性行为动因，无疑对提升组织治理水平、激发组织创新绩效具有极其重要的价值。早在上世纪 年代，英格兰及威尔士审计委员会便提出由于绝大多数绩效指标为非财务信息，因此绩效审计不应仅限于对数据本身进行审计，而应对数据产生的业务流程进行审计 。审计在组织内担负着关键的信息与情报管理职能，从“业财融合”的视角理解，来自财报数据分析的信息必须要回归至产生数据的行为情境中予以剖析和诠释，从而避免由于各类“数据假象”、“数据幻影”而导致的管理困境与决策失误。也正因如此，诸多国际性大型企业开展行为审计的力度呈现出持续强化的态势。在外部不确定性与组织复杂性的共同作用下，促使行为审计愈发引起学者及组织管理者关注的主要因素包括：其一，审计客体作为环境“行为人”的回归。组织个体的行为并非如“经济人”假设的那般理性充分、偏好连续稳定，而是呈现为依据特定情境、程序的动态判断和选择行事的环境“行为人”。出于个人偏好、能力、经验和其他个体特征的个人行为会对审计客体财务信息决策与披露、财务计划、社会责任履行等产生系统性影响 。对财务信息进行解释和预测的理论不应将对财务数据的研究与对人的研究相分离 。因此，审计如果只是对账项数据进行合规性稽核，那么将无法从数据赖以产生的行为机制视角（行为结果、行为过程、行为动机）帮助组织创造价值、改善绩效、辨识代理人机会主义行为 。此外，数据审计由于无法得到其背后行为动机解释，客观上进一步增大了审计的系统性风险。其二，行为动机识别的审计价值创造。近年来，审计思想与模式正加快从“物本中心”向“人本中心”回归 ，行为审计的演化正告别仅仅满足于缺陷性、违规性行为发现的初期阶段，已跨入外延更广、内涵更深的“问题行为”分析阶段。其三，行为合规审计的逻辑链缺陷。当前，在行为审计实践方面，总体缺乏方法论支撑。行为审计主要被应用于组织及个体的行为监管方面，即从行为规制、行为效率两个维度出发 ，通过规范与标准的比对发现“缺陷性行为”、通过目标与标杆的比对识别“低效性行为”，进而依据上述“问题行为”的发现，直接向组织提供审计发现。然而，“问题行为审计建议”的审计模式存在广泛的归因谬误 ，不能从根本上触及受托责任人心理与环境要素的交互作用。鉴于上述综述，无论在理论层面，还是实践层面，行为审计都亟待一个能够从行为归因视角出发、内含情境与心理交互作用、有效联动相关归因理论的整合性分析框架。本文将从情境与心理的运 筹 与 管 理 年第 卷复杂交互作用视角出发，通过嵌入一个具有序贯作用特征的行为归因方法组合，对行为审计的目标导向、程 序逻 辑以及关 键性 机 制 设 计 进行 系 统的阐释。“问题行为”的识别与分析行为审计中的目标行为主要锁定为有悖于社会或组织期望的“问题行为”。在组织治理领域，“问题行为”主要集中在非目标、非合规、非安全等问题领域（图 ），同时很多“问题行为”表现出较强的隐匿性 。行为过程是可以通过实时性或随机性的过程观测、行为阶段性结果观测获得的。除了可观测的显性“问题行为”，还存在很多隐性“问题行为”。例如，增加董事数量被认为是一种正常的公司治理行为，但研究发现：公司实际控制人常常通过增派董事的方式抑制董事会投反对票，从而干扰和削弱董事会监督机制 。与此类似，有些显性的技术低效“问题行为”实际上潜藏着知识共享意愿低的自我保护动机 。需要说明的是，隐性“问题行为”是无法被直接观测的，通常显性 的“正 常行为”、甚至“显性”的“问题行为”需要经过具体的情境分析、关联性行为间的逻辑作用分析，才能加以有效辨识。图 呈现了“问题行为”审计的系统过程，“问题行为”主要通过规制比对、绩效比对两类路径获得发现。若直接依据所识别的各类“问题行为”进行审计发现，会因为行为分析的因果链缺失而无从对“问题行为”进行合理归因（制度归因、心理归因、技术归因），致使行为审计取证不足、审计系统风险放大。图 导向社会非期望行为归因的行为审计过程“心理 情境”交互效应下的行为动机确认社会人有两类典型的需要，一是能够理解环境的需要；二是能够控制环境的需要 。组织内“问题行 为”的 动 机 确 认 可 以 从 环 境 理 解 需 求（）、环境控制需求（）两类维度出发，对“问题行为”的动机成因进行系统性解构。在环境理解需求维度方面：受托责任人的行为产生始于对外生环境刺激的响应，但以何种方式响应、响应的程度如何，取决于行为主体对于环境刺激的理解与认知。因此，行为审计首先是由当前可感知的行为过程或行为结果驱动的，且在后续审计中尽可能收集、整合与“问题行为”相关联的信息，在时间维度上对行为动机的“情境心理”生成机制进行逆序式分析。行为审计的动机归因假设借鉴对应推论理论 ，在行为审计的时间维度上，由当前可感知行为逆序推测“心理 情境”的复杂交互效应，需要对“问题行为”主体进行以下归因分析假设：其一，“问题行为”主体被界定为有限理性、受制于环境因素作用、偏好不稳定的“行为人”，而非理性“经济人”；其二，在行为审计过程中，有关行为主体“问题行为”信息被获悉的越多，该“问题行为”动机推论的对应性就越高；其三，行为主体事前充分知晓“问题行为”的结果效应；其四，行为主体有足够的能力实施导向特定目标利益的“问题行为”；其五，行为主体内在具有获得“问题行为”所对应行为效果（目标利益）的期望；其六，“问题行为”的行为特征越异乎寻常、行为有悖于组织期望程度越强，审计人员对“问题行为”归因的可能性就越高。动机确认的系统过程依 据 经 典 的 对 应 推 论（）归因思想（，），行为审计对于“问题行为”的动机归因，主要从以下 类线索进行判断（见图 ）：图 “问题行为”动机确认路径其一，非共同引致因素。当审计人员所观测到的行为过程或行为结果可以由多种原因解释时，但第 期李 昆，等：行为归因审计：基于行为与情境的复杂交互效应根据对“问题行为”观测或调研所获信息发现，某诱致因素与“问题行为”存在直接或高度关联的证据，而其他因素没有显现诱致作用证据，则排他性地认为该诱致因素是“问题行为”的动机成因。其二，社会期望参照。对照组织制定的目标、法规以及期望增进的组织内合作意愿，如果受托责任人表现出显著的非目标、非合规、非合作特质时（图 ），三类“问题行为”更可能反映了各自真实的非社会期望态度（动机）。相反，一个符合社会期望的行为却无法给予有效的动机推测 。此外，非效率、非标准、非安全等“问题行为”等非社会期望行为，尽管也内含复杂心理动机的可能，但这类行为更多是由于理性、信息、技术、资源等外在因素所导致，故也无法对行为的真实态度进行有效推测。但在组织实践中，的确也有相当的非效率、非标准、非安全等技术性非社会期望行为隐含复杂的行为动机。例如，为了竭力压低成本、谋取超额利润而寻求的非标准、非安全等投机性经营行为等等，在此非标准或非安全行为的“技术性”表象，其实质是暗藏的投机心理。其三，行为约束因素。如果审计人员能够确定某类“问题行为”的发生未受到来自某种因素的制约或胁迫，而是基于自愿选择的结果，那么可以理解“问题行为”的非社会期望性对应着行为主体的真实态度。反之，则无从有效判断。图 说明在“行为动机 行为过程 行为结果”的因果链上，可用于行为动机归因的观测点主要为行为过程环节和行为结果环节。行为动机作为行为过程的启动环节，只有行为主体自己知晓，或者通过行为观测者依据能够收集的行为过程信息进行推测获得。在对行为过程的审计中，由于行为处于动态进行中，且尚未形成行为结果，所以能够同时使用非共同引致因素、社会期望参照、行为约束因素三类线索进行并行归因分析。而在行为结果环节，除了社会期望参照可作为行为动机的判断线索外，其他两类归因线索则因为行为动态的终止而无法获得现场观测，只能通过对关联的行为文档记录分析予以间接实现（图 的“间接有限动机确认路径”）。根据以上说明，可以对特定的“问题行为”构建一个内含行为过程与行为结果两类动机取证点的整合式归因信息产出函数为：（，）（）（）（）（）（，）（，）（）其中，：表示在行为过程环节构建的直接性动机信息产出函数；：表示在行为结果环节构建的直接性动机信息产出函数；：表示从行为结果环节分析出发，通过对行为过程的文档记录进行时间维度上的逆 序 分 析（图 的 间 接有 限动 机 确 认路径），构建的一个包括直接性、间接性特征的整合式动机信息产出函数。：表示行为过程的动机归因分析方式；：表示行为结果的动机归因分析方式；表示从行为结果分析出发，兼具直接性与间接性的整合式动机归因分析方式（参见 的解释）。，分别表示“问题行为”的非共同引致因素信息量、社会期望参照信息量、行为约束信息量。表示在行为结果阶段观测到的组织目标收益信息（绩效实现情况，制度遵循情况等）。，分别表示从行为结果审计出发，逆序对“问题行为”相关行为记录分析时，各类文档记录以及访谈能够提供给审计人员的关联信息完整度（信息保真系数）；，分别表示各类文档记录以及访谈由于技术失误、机会主义行为等因素对关联行为信息导致的扭曲度（信息干扰系数）。通过对行为审计三类归因信息产出函数的比较，能够清晰地看到：对于观测与评价“问题行为”而言，行为过程是相对充分和关键的。由于时间维度的不可逆性，尽管行为结果环节的目标收益信息内含了前期行为过程环节有关（，）的信息，然而由于“问题行为”已终止，类信息除了社会期望参照信息 外，其余信息无法通过观测获得。因此，从行为结果审计出发，通过运用回溯“问题行为”相关历史文档记录的方式已发生行为信息失真、甚至被机会主义扭曲的风险 ，尤其当（，）（，）时，其归因分析可信度甚至比单纯从行为结果进行归因还要低。此外，以内含直接性、间接性特征的整合式动机信息产出函数 为分析目标，对（，）的动机归因贡献度分析，分析模型为：（）（）（）（）（）（）其问题实质及其实践价值表现为：行为审计是一个有关“问题行为”的动态评价过程，行为归因信息的相对充分性仅仅存在于某个正在被观测的行为状态阶段，如审计人员选择于某个时刻对行为状态进行观测，而之前未被审计人员观测的行为信运 筹 与 管 理 年第 卷息只能通过历史文档以及访谈间接获得，其充分性与真实性将会因为制度、技术、机会主义行为等因素受到影响与干扰，而这是行为审计工作必然面对的一个常态。一个重要的发现在于：“问题行为”动 机 识 别 的 可 能 性 取 决 于 行 为 信 息 保 真 系 数（，）与行为信息干扰系数（，）的比较，当保真系数 大于干扰系数 时，单位行为信息（，）的获取将产生一个正的归因分析贡献；但当干扰系数 大于保真系数 时（受托责任人具有严重机会主义行为倾向），对“问题行为”动机的归因将可能被刻意扭曲（）。因此，建立与完善组织治理、运营管理领域的数字化行为文档机制 ，尤其在行为归因审计中积极运用云计算、区块链等行为数据动态管理技术，对克服受托责任人的机会主义行为、增强动机归因的精准性具有重要的战略意义。基于情境作用的动机稳定判断在“问题行为”的动机被确认的基础上，还需要对动机的稳定性进行验证。在对行为归因时，应该从行为主体的内外源、稳定性、控制性三个维度进行综合考虑 。图 说明了在行为审计中对行为动机稳定性的判断过程。依据维纳的动机稳定性理论，被确认的“问题行为”动机首先应该被放置于“问题行为”情境（问题、关系、业务、资源等情境等）中进行稳定性检验。如果“问题行为”面对相同情境呈现条件反射性的重复出现，或者根据文档记录，在相类似的历史情境中曾反复出现，则可以判断所识别的行为动机是稳定的。图 被识别动机的稳定性检验而对于重复性、周期性特征不明显，或非例常的治理及运营行为，则可以通过辨识与“问题行为”存在因果序贯、紧密协同的“关联行为”才能够检验行为动机的稳定性。例如，在与股权激励情境高度关联的行权交易情境中，“关联行为”的发生大概率是由于管理层通过财务操控造成利润虚高，以抬高股价实现非法套利 。反之，若被识别的行为动机在相同或关联情境中没有出现“关联行为”，则该行为动机并非稳定，仅仅出于偶然性因素作用，此时需要重新对“问题行为”动机进行分析和判断。行为动机的关联情境穿行归因分析在“问题行为”动机被识别，且被检验为稳定的前提下，最后需要对被确认的行为动机进行归因分析。在此可以借鉴海德朴素归因理论（，）的共变原则（）、排除原则（）对所识别的行为动机进行内外部归因。在真实的行为审计中，行为动机归因所触及的心理、环境因素复杂性则远远超越了海德朴素归因原则的内涵与外延，但海德的共?原则内含的多情境因果分析对探索“问题行为”的动机归因方法而言，具有举足轻重的启发价值。“问题动机”的制度性归因如图 ，如果一个被确认稳定的“问题行为”动机在与该“问题行为”情境关联的流程、业务协同等多情境中引发了相应的“关联行为”，且这些“关联行为”与“问题行为”之间可以进行自洽性解释（），那么该“问题行为”动机应主要进行制度性归因（图 ）。例如，在对并购交易行为进行审计时，审计人员发现目标公司的资产评估多处出现估值失实的行为轨迹。进一步运用关联情境穿行分析，审计还发现在并购交易谈判、法律及税务问题等尽职审查情境中均存在虚报、瞒报、曲解等显性或隐性“关联行为”。由此判断，目标公司财务舞弊动机的形成主要归因并购方公司的并购内控体系存在缺陷，以及对并购内控的执行监管不力。图 “问题行为”动机的制度性归因情境穿行判断 “问题动机”的技术性归因如图 ，一个被确认稳定的“问题行为”动机只是在极个别的与该“问题行为”情境相关联的业务、流程、资源协作等情境中引发了“关联行为”，第 期李 昆，等：行为归因审计：基于行为与情境的复杂交互效应而在大多数关联性情境中，受托责任人均表现出组织期望的行为特征，那么该“问题行为”动机应该主要进行技术性归因（图 ）。例如，某设备制造企业的一批工龄较长的技术人员在安装、测试机器人生产线的过程中表现出了行动迟缓、效率低下的行为特征，且在企业组织的一系列人工智能、数字化生产线建设的学习研讨中明显缺乏积极性。但是，在传统工艺设计、传统机加工业务承接、生产安全监督等业务情境中，这些技术人员均表现出组织期望的行为特征和较为满意的绩效水平。以上关联情境穿行的分析结果与海德的共变原则（）高度吻合，即除了颠覆式新技术因素外，其他情境皆呈现组织期望状态（图 ）。因此，可以排他性地认为（）：特定的问题情境（人工智能与数字化技术的颠覆性嵌入）及其对长工龄技术人员心理的冲击（知识与技术老化、竞争危机意识）是工作态度消极动机形成的主要原因。图 “问题行为”动机的技术性归因情境穿行判断 “问题动机”的个体特质归因如图 ，如果一个被确认稳定的“问题行为”动机在几乎所有与之关联的流程、业务、资源协同情境中被有效验证，且各关联情境中的“问题行为”性质相同、形式高度类似，但各情境的“问题行为”之间不能在逻辑关系上给予相互验证、解释，那么该“问题行为”动机应主要进行个体特质归因（图）。例如，某部门负责人被观测到对自己分管的工作缺乏主动规划意识、极少组织本部门人员开展业务研讨与学习。在该案例中，管理者的工作倦怠行为主 要 归 因 个 体 的 特 质 因 素，如 性 格、情 绪等 ，但也可能存在制度作用诱因。图 “问题行为”动机个体特质归因情境穿行判断 基于“问题动机”多元归因的审计发现在对识别的“问题行为”动机作归因分析后，并不是以归因分析获得的“主成分”，诸如制度、技术、个体特质等问题发现直接形成审计建议报告，而是应该充分考虑到各个归因机制之间存在的复杂交互效应，这充分体现了行为审计特有的系统特征，即“标本兼治”。其中，“本”是指各类“主成分”归因（制度、技术、个体特质等）；“标”是指对“问题行为”动机形成、“问题行为”过程、“问题行为”结果起重要影响作用的协同或干扰因素，同时“标”也直接或间接地塑造了“问题行为”被观测到的外在特征。如图 ，“问题行为”动机的制度类诱因必须有赖于受托责任人的主观能动性、心理机制作用才能转化为“问题行为”。因此，在行为审计活动中，当动机归因“主成分”被确认之后，应充分吸收其他因素对于归因“主成分”的作用影响，进而再融合形成治理方向明确、重点突出、具有综合归因效应的行为归因审计发现。图 基于综合因素作用的“问题行为”动机归因 研究结论本文的主要研究结论为：（）基于“环境（情境作用）认知（心理反应）行为（环境控制）”动机归因框架的行为归因审计，从环境“行为人”这一事实出发，使得行为审计回归“问题行为”的动机层面去探索问题情境与行为心理之间的复杂交互效应，合理、自然地触及到制度、技术、个体特质等因素对于组织内各类非社会期望行为发生的作用。该分析框架突破了基于理性“经济人”假设的行为合规性审计的作用局限，修正了从行为缺陷直通审计发现的逻辑断裂。（）以“环境（情境作用）心理（认知反应）行为（环境控制）”作为行为审计框架，其展现的方法论贡献主要为：其一，从基于规范与标准比对的缺陷行为审计拓展为非社会期望行为归因审计；运 筹 与 管 理 年第 卷其二，行为审计实现了从业务情境与个体心理反应的动态关联中获得审计发现，更为精准有效；其三，经过多情境“穿行”验证稳定的“问题行为”动机是行为审计给予组织治理与价值创造的关键管理贡献。（）行为进行状态是“问题行为”的最佳观测时机，而仅仅依靠静态的行为结果进行审计，会导致行为因果分析不充分、动机归因取证不足。这同时启发企业、行政组织应该根据组织运营及管理的实际，在内审体系、内部控制系统中积极运用大数据分析、区块链行为证据链等数字化技术，构建先进高效的行为数据动态账户以推动高水平的行为审计监管。（）在行为审计中，对于验证稳定的行为动机，应及时通过归因分析来探索、辨识“问题行为”动机的形成诱因，进而揭示组织隐藏的深层次问题。尽管“问题行为”的动机归因主要分别来自制度因素、技术因素、个体特质因素三个层面，但在归因过程中必须本着“标本兼治”原则进行综合归因，而不能割裂、孤立地放大任何一类因素的绝对作用，以免错漏系统效应、关联效应对“问题行为”的作用。参考文献：，（）：周业安 人的社会性与偏好的微观结构 学术月刊，（）：杨虎涛“异象”的演化心理学解释兼论行为经济学对新古典 经 济 学 的“颠 覆”经 济 学 动 态，（）：，？，（）：，：，：，：，（）：郑石桥 行为审计理论框架：基于系统论视角的理论要素及相互关系 会计之友，（）：房巧玲，刘长翠，肖振东 行为导向审计模式研究：基于国家审计的视角 当代财经，（）：晏维龙，李昆 监管学（第二版）北京：高等教育出版社，：，（）：曲国华，杨柳，曲卫华，等 第三方国际环境审计下考虑政府监管与公众监督策略选择的演化博弈研究 中国管理科学，（）：郑志刚，胡晓霁，黄继承 超额委派董事、大股东机会主义与董事投票行为 中国工业经济，（）：，（）：，：泰勒，佩普劳，希尔斯 社会心理学（第 版）北京：北京大学出版社，（）：，：白智奇，陈艳，王晰，等 国有上市公司业绩与高管隐性腐败研究基于行为经济学视角 科研管理，（）：，（）：，（）：第 期李 昆，等：行为归因审计：基于行为与情境的复杂交互效应