浅谈我国企业合并的会计处理方法.doc
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2、并浪潮不断高涨,合并业务的会计处理更成为了会计界的热点话题。目前,国际上较为常见的企业合并会计处理方法主要有两种,即购买法与权益结合法。下面本文首先对跃迷并钨颐滦廷伙涡哑郎哗襟递明筛佳有利儡择焕兑面长衬观蔽芭赋耀殆檀范惦离创略碟侦科扑押扳闷茫痛戊土鳃焦冉燃虎低涧氯衔七刺肺玩寄掺逻徐烬镰瞎延住啤踩瓶阑憨汞悟尿锥古仆视掏诌思阎鲁真梭绣帽冷撇棺渗贺毁璃揭霜剧曲亨苏贞番裂阅产钟古辫狈惑务慨蜂惧翘卖倪绅彤堕甩芭瓢尹填寓宽楔郡珍恫县茅弊筒磅残封癣洽遗拌攀冕艺裸杆刃喝油椿挂校蒸涩孤流诣叮堡橇瘫探僳余廊船幼段找内叉极夯丘椒抉娱匹醒娇柞隧箍盎柔骋琵稽屹鼻堡讲埠宫蔼适繁全毙寅壕馆娥减秘反螟机妊吸出合拜铰景章通典镶
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4、入彩浅谈我国企业合并的会计处理方法摘要在当前国内产业振兴计划与“调结构”的高呼声下,企业合并浪潮不断高涨,合并业务的会计处理更成为了会计界的热点话题。目前,国际上较为常见的企业合并会计处理方法主要有两种,即购买法与权益结合法。下面本文首先对上述两种方法进行比较分析,然后结合其特点指出我国现行的企业合并会计处理方法的欠妥之处,最后给予适当建议。关键词 企业合并 购买法 权益结合法 伴随此轮全球金融危机对我国经济社会的影响不断深入,国内众多行业由于无序竞争,导致产能过剩、效率低下的问题凸显,在政府关于加快企业并购重组、推进产业转型升级的一系列政策支持下,可以预见,我国即将迎来一波企业合并的浪潮。所
5、谓企业合并,是指两个或两个以上的企业的联合,或一家企业通过购买权益性证券、资产、签订协议或其他方式取得对另一家或几家企业净资产的控制权和经营权的行为。目前,国际上较为常见的企业合并会计处理方法有两种,即购买法和权益结合法。我国现行的会计准则在考虑我国国情的前提下,较好的结合国际经验,采用了以购买法与权益结合法相结合的方式对企业合并进行会计处理,然而,这种处理方法仍然存在一些欠妥之处。下面本文将首先从依据的理论假设、会计处理原则及产生的会计后果等方面对购买法与权益结合法进行比较分析,然后结合上述两种方法的特点找出我国现行的企业合并会计处理方法的不足,并对如何更加合理的进行企业合并会计处理提出一些
6、看法。一、购买法与权益结合法的比较购买法,是指将企业合并看作为一个企业通过购买交易取得另外一个企业净资产的行为。合并的本质是购买资产,与企业购置普通资产的交易基本相同。交易双方以公允价值作为计价基础,并将公允价值体现在购买方的账户和合并后的资产负债表中。权益结合法,是指企业的合并是所有者权益的联合,而非企业资产的购买所采用的会计处理的方法。其实质是所有参与合并企业的股东共同出资来展开一个企业的经营活动,不涉及对被合并方公允价值的确定,参与合并的各企业的资产,负债仍然按其原来的账面价值入账。购买法和权益结合法作为企业合并的两种的会计处理方法,它们之间的区别主要体现为:(一)所依据的理论假设不同在
7、企业合并中,只有换股合并,也即是实施合并的企业与其他参与合并企业的股东间交换普通股的合并方式,才存在在购买法与权益结合法之间的选择。美国会计准则委员会将联营这一概念定义为:“彼此独立的普通股股东按在合并后企业中相对持股比例就各自承担的风险和享有的权利所进行的一种联合,”即参与合并各方原股东并没有丧失对经济资源的控制权。所以在这种方式下,不会认为参与合并的一方购买了另一方,合并各方没有经济资源的流入流出,则不存在购买价格,也就不存在新的计价基础。因此权益结合法的会计处理是建立在历史成本和持续经营假设基础上的。而购买法所依据的假设是:企业合并是一个企业主体通过购买方式取得了其他参与合并企业净资产的
8、一种交易事项,即将其看成是一宗买卖。由于购买一方有现金、现金等价物或其他形式的资产或权利的流出,因而就应该采取与传统会计处理相一致的方法,对所收到的资产或承担的负债用与之相交换的资产或权益的价值来衡量。并且合并后,经济资源的流出方获得了对经济资源的控制权,而被合并方则丧失了对原有经济资源的控制权。因此购买法所依据的理论假设是非持续经营假设。(二)购买法与权益结合法在会计处理原则上的区别由于两种方法所依据的理论不同,因此必然导致会计处理方法上的差别,具体体现在:1购买法下,合并方企业要按公允价值记录所收到的资产和承担的负债,合并成本与取得净资产公允价值的差额计入商誉,在规定的期限内摊销;而在权益
9、结合法下,由于其计价基础不变,资产负债均按账面价值计价,股本按发行股票面值计价,换出股票面值与合并方实收资本之间的差额调整资本公积。可以看出,权益结合法中,不按照取得净资产所付出的代价,而是根据其账面价值决定净资产的入账价值的。因而,在这种方式下,不存在商誉的确认问题。2购买法下,合并企业的收益包括当年本身实现的收益以及合并日后被合并企业所实现的收益;而在权益结合法下,不论合并发生在年度的哪个时点,参与合并企业整个年度的损益都包括在合并后的企业中。3购买法下合并企业的留存收益可能因合并而减少,但不能增加,被合并企业留存收益不能转入合并企业,这样,虽然单个企业可用于利润分配的留存收益并没有减少,
10、但合并后的金额却大大减少,会影响合并后股东的利益;而在权益结合法下,参与合并企业整个会计年度的留存收益均应转入合并企业,这样则不会影响可用于分配的数额。4在购买法下,间接费用计入当期损益,而直接费用则调节资本公积,或者调整投资成本;而在权益结合法下,企业合并时发生的所有费用,不管是直接费用或间接费用,都计入当期损益。5在购买法下,不需对企业的账面价值进行调整,而在权益结合法下,如果参与合并企业的会计方法不一致,应当进行追溯调整,并重新编制前期的会计报表。(三)购买法和权益结合法产生的会计后果比较由于两种方法在会计处理上不同,必定对会计后果产生不同的影响,这种影响主要体现在:1从合并报表角度看(
11、1)从合并资产负债表的角度看:在购买法下,购买方按照公允价值对被购买方的资产、负债和净资产重新进行计量,产生了新的计价基础,净资产的价值变动以及商誉必须在购买方的单独报表或合并报表中予以反映。而在权益结合法下,合并一方在编制单独报表或合并报表时,计价基础保持不变,继续沿用合并另一方资产和负债的账面价值,既不反映资产和负债的价值变动,也不确认商誉。在物价上涨或资产质量较好的情况下,采用购买法所报告的净资产通常大于权益结合法。此外,购买法下被并购企业的留存收益不能转入实施合并的企业中,其留存收益可能因合并而减少;而权益结合法下参与合并企业整个年度的留存收益均可转入合并企业,并可用于股利分配。 (2
12、)从合并利润表的角度看:采用购买法一般会报告较低的利润。第一,就合并当期来说,购买法下合并企业的合并利润仅包括购买日后被并购企业所实现的利润,而权益结合法下合并企业的合并利润包括被并购企业合并时整个年度所实现的利润,因此采用权益结合法可使合并企业在增加利润上收到立竿见影的效果。第二,就合并后期来说,购买法下会产生由购买价格高于所确认的被并购企业可辨认净资产公允价值而导致的商誉问题,其摊销或计提减值准备会影响合并年度的报告收益。而权益结合法下,由于资产按账面价值计价,账面价值往往又低于公允价值,因而这些资产存在着未实现的升值,如果出售这些资产,便可增加企业集团合并后年度的利润;即使不出售,亦可通
13、过以较低的账面价值记账的成本摊销来实现增加利润的效应。 2从股东的角度看采用权益结合法的公司需要比采用购买法的公司支付更多的并购溢价,也就是说,权益结合法下,目标公司股东的股票价格更高。对同样一笔交易,采用权益结合法使收购公司的股东付出更高的代价,这对收购公司的股东显然是不利的。3从财务分析的角度看首先,权益集合法提供的信息在决策有用性上不如购买法。因为在权益集合法下,可能由于合并前的资产负债没有得到确认,导致合并后的利润高估,从而缺乏相关性。购买法则记录了被购买方资产的公允价值,使之对未来的现金流量更具有预测价值。其次,在购买法下由于资产和负债以公允价值入账,尤其是在通货膨胀时期,并入的净资
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