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基于委托代理关系的内部审计期望差研究

周怡沁
摘要：审计期望差是指审计需求者的期望目标与审计工作实际能够实现的目标之间的差距。审计期望差随着环境的变化而变化，不断满足需求者的期望是审计发展的动力，不断缩小审计期望差是审计发展的目标。在现有的研究中，国内外学者着重于社会审计期望差的研究，对内部审计期望差的研究较少。内部审计作为公司治理的重要环节，对企业的管理管理至关重要，本文基于委托代理关系来分析内部审计期望差的形成原因，进而提出相关解决对策。
关键词：内部审计;审计期望差;公司治理;委托代理关系
引言
内部审计是确保组织受托责任有效履行的重要机制，对维护组织的正常运行。随着外部环境的变化，委托代理关系、委托代理内容的日趋复杂，内部审计逐渐向公司组织活动的各个领域渗透。内部审计期望差一般指内部审计需求者的期望结果与内部审计实际能够达到的审计结果之间的差距，它既包括由于审计能力不足而形成的差距，也包括了由于审计需求者的错误认识而形成的差距。
委托代理关系主要指在信息不对称条件下，市场经济活动主体之间的经济关系。在内部审计中，存在董事会和管理层的委托代理关系以及内部审计和董事会、管理层的双重委托代理关系。董事会作为治理主体，管理层作为治理对象，在信息不对称的情况下，管理层出于自身利益考虑，往往会对其有损公司利益的情况进行隐瞒;内部审计在董事会和管理层双重领导和信息不对称情况下，也会出于自身利益而无法保证其审计独立性。
在现有研究审计期望差的文献中，国内外学者着重于研究社会审计期望差距，对内部审计期望差距的研究相对较少。内部审计作为对企业业务活动的效率和效果开展的评价活动，对完善组织治理发挥着重要的作用，本文以委托代理关系为基础，试图分析不同内部审计关系人的内部审计期望差及其形成的原因、解决对策，以促进内部审计的发展，促进组织实现价值增值。
一、不同审计关系人的内部审计期望差
审计目标就是人们期望通过审计活动得到的结果。审计期望差与审计目标密切相关，人们希望的审计目标没有达成才会产生期望差，从某种意义上来说，审计期望差就是审计目标达成差距（郑石桥，2015）。审计目标和审计期望差都涉及“人们”，这里的“人们”指的是审计关系人，所以，要研究某种类型的审计期望差，就必须先要弄清楚该类型审计中的审计关系人。
内部审计的审计关系人应产生于内部审计的委托代理关系。因此，作为内部审计委托代理关系所涉及的利益相关者应当是内部审计的审计关系人。内部审计作为组织内部专业的管理控制机制，是董事会和管理层共同实施控制的手段，在公司治理和管理中发挥作用，其涉及的利益相关者包括公众、董事、管理层。不同主体对内部审计的需求不同：对于董事会和公众来说，由于信息的不对称，其需要内部审计来客观的评价企业的财务情况、遵守相关法律法规的程度，并且，董事会作为企业的重要治理机构，为了缓解所有者与管理者之间因目标激励、风险偏好不一所產生的代理问题，需要内部审计对管理者进行监督，并及时对其进行报告。对于管理层来说，需要内部审计来证明自己履行了受托责任和协助自己治理和管理风险。以下将对各个审计关系人的内部审计期望差进行详细说明：
（一）公众的内部审计期望差
公众期望内部审计能得到的结果与内部审计实际能够得到的结果之间的差距为公众的内部审计期望差。那么，公众期望通过内部审计得到什么结果呢？公众之所以购买一个企业的股票，其原因是希望企业能够为其带来收益，而这个目的达成的关键是企业的管理层是否能够通过其管理和运营获取利润，但是，由于信息不对称等问题，管理层很可能出现差错舞弊的情况。所以，公众期望通过内部审计能够对企业的差错舞弊进行有效的揭露，监督和控制企业经济活动来帮助企业进行价值增值，这也是公众的内部审计目标，如果这个目标能够达成，则公众内部审计期望差将不存在。但实际上，由于企业经济活动的复杂性和内部审计自身能力和技术的有限，该目标很难达成，所以其期望差很难弥合。
（二）董事的内部审计期望差
董事期望内部审计能得到的结果与内部审计实际能够得到的结果之间的差距为董事的内部审计期望差。作为重要治理机构的董事会，期望通过内部审计对治理对象——管理层进行监督，加强自身的公司治理作用。但由于内部审计与管理层也存在委托代理关系，并且在资源方面高度依赖于管理层，所以很难做到对于管理层的受托责任履行情况进行客观的评价，因此，董事的内部审计目标也很难达成，其期望差也很难弥合。
（三）管理层的内部审计期望差
管理层期望内部审计能够得到的结果与内部审计实际能够得到的结果之间的差距为管理层的内部审计期望差。内部审计作为组织内部重要的管理控制活动，以其相对独立、客观的立场以及对企业经营状况全面、深入的了解，协助管理层对管理控制活动及程序的有效性作出科学的评判，促进整个管理控制系统的高效运行，成为管理层实现经营目标的重要工具。（王光远，2002;Abbott等，2010）。但随着内部审计治理功能的拓展，使其也服务于董事会，协助董事会履行其治理责任。因此，内部审计存在多个服务主体，使得内部审计在履行其职能时会受到不同主体的干预，内部审计的独立性很难保证，那么管理层的内部审计目标也很难达成，进而形成了管理层的内部审计期望差。
二、内部审计期望差的形成原因
为了对内部审计期望差进行弥合，提高内部审计的能力，发挥其在公司治理中的作用。以下将基于上文内部审计关系人的分析，对内部审计期望差的形成原因进行分析。
（一）公众对内部审计认识的误区
通过对社会审计的研究可以得知，近几十年来，审计行业一直被各种重大诉讼所困扰，而诉讼剧增的原因，就是因为审计师无法满足社会公众的期望。审计职业在产生初期的目标是差错防弊，虽然在后来的发展中审计改变了其目标，但公众始终认为审计师应充当“看门狗”的角色，在防止舞弊方面负有责任。可是，一方面随着公司规模的扩大，业务越来越复杂，使得查找舞弊变得非常的困难;另一方面，审计职业界强调成本效益原则，当审计师用于查找舞弊而付出的成本没有超过公众愿意支付的审计费用时，审计师并不认为查找舞弊是其主要职能。因此，公众的内部审计期望差是因为公众对审计职能的认识不足或期望过高而造成的。
（二）内部审计有效供给不足
内部审计的供给分为内部审计人员的供给意愿与供给能力两方面。在供给意愿方面，内部审计属于组织治理的重要组成部分，管理层对于内部审计机构设置的认可程度很大程度上决定了内部审计人员的工作态度。同时若单位没有明确的奖惩制度，使得内部审计人员缺乏积极的审计动力，导致供给意愿不足。
三、缩小内部审计期望差的对策
（一）加强沟通
首先，公众对内部审计期望差产生的原因是因为公众对内部审计的职责有误解。Bailey等人（1983）通过对不同教育程度的人进行测试，发现教育程度越高的人对审计师的不合理期望越少。因此，在一定程度上可以通过教育和沟通的方式向公众宣传执业准则和法律界定的合理性来缩小公众的期望差。
其次，内部审计存在双重职责，其服务主体存在一定的利益冲突，所以在进行内部审计工作时，可能会受到管理层或董事层的干预和限制，使内部审计在面临角色冲突时，陷入难以抉择的困境。因此， 内部审计人员要重视人际关系，加强全面沟通，在確保独立性、客观性的前提下，加强与董事会、管理层及外部审计的有效沟通，避免各种冲突。此外，公司还可以设专人或专职部门来处理董事会和高管层间可能发生的冲突，缓解内部审计的尴尬处境。
（二）建立良好的奖惩机制，提高内部审计职业能力
内部审计人员缺乏良好的审计意愿和能力是造成内部审计期望差的原因之一。奖惩机制的缺乏，一方面使得内部审计人员在成本效益原则下，缺乏审计动力;另一方面，很有可能在利益的驱使下，与管理层达成相同的目标，从而对公司治理造成威胁。因此，建立良好的奖惩制度并有效执行，有利于内部审计人员树立责任意识、提高审计意识，增加内部审计的有效供给。对于表现良好的审计人员进行物质和精神上的表彰，对严重违反职业道德的审计人员给予通告批评、辞退或金钱上的处罚等。
四、结语
内部审计期望差距是社会公众的期望与内部审计实际工作业绩之间的差距，如果差距拉大对内部审计的发展有着严重的影响。内部审计作为组织治理结构的重要组成部分，它的发展也关系着整个单位的发展。本文试图分析内部审计的审计关系人以及内部审计期望差产生的原因，建议可以通过加强和公众、董事会、管理层的沟通，建立良好的奖惩机制，提高内部审计职业能力等方面进一步弥合内部审计期望差，从而有助于内部审计的发展，更好地协助组织目标的实现。
参考文献：
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