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股权激励会计与税务处理的差异研究

张辉
【摘 要】在当今社会，股权激励会计与税务处理随着国家相关政策的变化，两者间的差异也在改变，我们原有的理解与分析已经与目前的管理要求不相符，本文根据当前的实际情况对会计和税务处理二者之间的差异进行分析并给出建议。
【关键词】股权激励会计；税务处理；差异
一、引言
在新的市场环境下，为了保障经济发展能够持续、稳定、快速增长，我们必须要转变思想，促进经济结构转型升级，实施大众创业、万众创新的发展战略，这一战略目标的实现，需要相关的政策作为支持，股权激励有关税收政策的完善，就是其中之一，下面我们就对其进行解读。
二、股权激励下的会计与税务处理介绍
1.股权激励的税务处理
（1）递延所得税缴纳计算
企业是激励对象个人所得税扣缴义务人，每年年终都要向税务机关报告征缴情况，所以所得税缴纳额度一定要计算准确。第一，按照“财产转让所得”20%的税率来计算个人所得税，计税的主体是股权转让的收入与股权取得时的成本之间的差值；第二，股票（权）期权取得成本要按照行权价来计算，限制性股票获取成本要按照实际出资额来计算，股权奖励取得成本按照零来计算；第三，个人在取得股权后，如果非上市公司在境内实现了上市，那么就要按照现行限售股相关的征税规定进行递延纳税股权的处理；第四，对于取得股权后不符合递延纳税条件的员工，要按照“工资、薪酬所得”相关的项目进行个人所得税缴纳数额的计算。
（2）非上市企业享受递延所得税政策需满足的条件
一是股权激励计划制定时要针对于境内居民所在的企业；二是要保证激励标的要属于境内居民所在企业自己的股权；三是激励对象要是企业技术和管理方面的骨干，而且人数不能过多，数量总计要低于公司在职员工的30%；四是时间条件要符合标准。股权激励计划中要明确列出：股权自授予日起开始计算，持有期限要满足3年，自行权期限要满足1年。限制性股票在授予日起開始计算，持有时间需达到3年，解禁后持有期限需满足1年。股权奖励要在奖励开始之时进行计算，持有时间要满足3年；五是股权授予日与行权日之间的时间间隔要保证在10年之内；六是企业所属行业要在股权奖励税收优惠政策限制性行业之外。
（3）上市公司与非上市公司的个人所得税缴纳期限
上市公司与非上市公司施行股权激励后，个人所得税缴纳时间存在差异。根据规定，上市公司在授予员工股权后，经过主管税务机关备案，在股权行权日、限制性股票解禁日或取得股票奖励时开始计算，要在12个月之内进行个人所得税缴纳。而对于非上市企业员工纳税期限可以递延至股权转让之时。
2.所得税会计处理原则
在进行与股份支付相关的成本确认时，应将相关的所得税影响区别于税法规定进行处理：可以分为股权支付成本的税前扣除和税后扣除两种形式，如果股份支付相关的支出不允许税前扣除，那么二者就不会形成暂时性差异；如果股份支付相关的支出允许税前扣除，那么在进行成本确认时，企业要对可税前扣除金额进行估计，确定计税基础和暂时性的差异，除此还要进行递延所得税的确认。根据税法规定，企业对于工资薪金部分的支出，必须根据年度进行“支付”，而很多上市公司在实行股权激励的过程中不能满足这个条件，由于受股市变化等一些不确定成本费用支出的影响，税法不允许马上就扣除股份支付的相关成本支出，要在激励对象行权时给予扣除。计算方式为：企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价值-职工实际支付价格）×行权数量。
三、股权激励会计与税务处理的差异性分析
根据上述分析和总结，我们可以发现，股权激励在会计处理和税务处理过程中存在一定的差异性，现对具体的差异性和产生原因进行详细论述。
1.二者之间的差异性
第一，从相关的法律法规的角度来分析，CAS11准则与《18号公告》及财税[2016]101号之间存在适用范围的差异化问题，与此同时，二者在实际应用过程中的具体条件也各不相同。前者的适用范围主要是国内上市公司在对内部员工和高管以及其他方所采取的股权激励行为，对于权益工具的选择，比较灵活，既可以是企业自身的股票还可以是其他与之相关联的企业股票；后者在适用范围上要比前者更加广泛，除了国内上市公司以外，还适用于境外上市的居民企业，但是权益工具比较单一，仅限于使用本企业的股票进行内部激励。
第二，CAS11准则与《18号公告》及财税[2016]101号在对等待期、行权期和授予期的处理存在差异。前者规定：股份支付方式如果是现金结算或者是权益支付的形式，那么在授予日可以不进行会计处理，这一过程不包含可立即行权的股份支付形式。对于等待期内的资产负债表日，当进行精准的权益工具数量会计估算时，要根据权益工具数量变动情况来确定，且务必保证权益工具数量变动信息的最新状态，在成本费用计算时，可以使用权益工具的准确数量乘以权益工具公允价值来获取具体额度；后者规定：对于处在等待期的股票期权，在进行相关成本计算时，可以使用CAS11准则，不允许在当前税前扣除企业所得税，必须在行权日时，才能进行应缴纳企业所得税的税前扣除，其中，对于企业所得税具体缴纳的数额要通过股票期权行权时的价格与获取股权时价格之间的差额乘以行权数量来计算。这就产生了暂时性差异，而且对于一些符合相关规定的，还需要计算递延所得税。
2.产生差异的主要原因
通过调查研究，产生以上差异的主要原因就是税务服务与会计服务两者之间的出发点不同，简单地说也就是二者存在的本质意义有差异。会计准则主要就是为了获取准确的信息，做出有效的评价，为管理者提供决策的依据，而CAS11的准则是为了提高企业对损失及负债的估算额度，减少收益与资产的估算额度，对于税务服务的本质则是为了使国家能够更好的进行经济的宏观调控，维持财政收入的稳定，《18号公告》及财税[2016]101号就是为了使国家税务机关能够有效的对企业所得税进行管控与核查，提高监管能力。
四、股权激励会计及税务处理改进建议
1.在进行股权激励会计与税务处理时，对于等待期内的每个资产负债表日，合理的把当期为取得员工或合作单位的服务进行的股权支付所产生的代价记入成本或费用时要结合贷方同时记入“应付职工薪酬——股份支付”账户，并替换“资本公积——其他资本公积”账户，替换之后的处理方法和原则要与原来保持一致。这样一来就改进了企业所得税的核算机制，采用负债的账面价值和计税基础进行当期的递延所得税资产确认。
2.科学的进行实际行权人数的确定，进行成本费用和贷方科目调整，打破现有的估算方法，确保其为应有数。这样一来就保证了与会计信息质量要求相符合的原则，便于企业进行所得税会计核算。
五、结束语
股权激励是企业发展过程中比较常用的激励方式，然而在这个过程中会计处理与税务处理的差异化是无法避免的，它是一种长期的客观存在，要根据政策的变化，及时的科学的解析这些差异，并根据企业自身的实际情况做好相关管理，实现依法纳税。
参考文献：
[1]徐怡然.股权投资会计与税务处理差异分析[J].改革与开放.2011（3）.66.
[2]高金平.股权激励计划的会计与税务处理[J]中国税务.2013（05）.58-61.
[3]祝利芳.股权激励会计及税务处理分析[J]合作经济与科技.2013（06）68-70.

-全文完-