上市公司合并会计报表的合并范围变动问题实证研究.doc
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1、内容摘要:近年来,上市企业因购置、处置子企业等行为而引起股权构造变动屡见不鲜,由此导致持续编制合并报表时合并范围频繁变动。而合并范围变化,使各期持续编制合并报表所反应会计主体范围不相似,从而导致各期合并报表会计信息间不可比和不持续,使得本来就存在失真成分个别报表会计信息在合并后产生再次失真。目前对于合并范围确定有关规范都属于原则性,弹性很大,很轻易被操纵。本文抽取部分上市企业作为样本,运用实证分析措施,探讨了合并范围变动手段和影响,并提出规范合并范围变动操作对策。关键词:合并会计报表 合并范围变动 会计操纵实证分析合并报表作为企业集团规定编制正式会计报表,需要反应企业集团综合业绩,其真实性直接
2、影响到报表使用者据此作出判断和决策与否对。近年来,上市企业购置、处置子企业等行为而引起产权构造变动事件频频发生,使得持续编制合并报表时合并范围频繁变动。而合并范围变化,使各期编制合并报表所反应会计主体范围不一致,从而导致各期合并报表所反应会计信息失去了可比性和一贯性,这就使本已也许失真个别报表会计信息在合并后再次产生失真。目前,我国会计制度和会计准则对于合并范围确定有关规范都属于原则性,弹性很大,留有较大会计操作空间,很轻易被运用操纵利润。因此,目前亟需规范合并范围变动操作,以限制部分上市企业运用合并会计报表合并范围变动来调整利润不妥行为。一、合并会计报表编制中合并范围确定一般规定根据合并会计
3、报表暂行规定(简称暂行规定),企业编制合并会计报表时,应当将符合如下条件子企业纳入合并会计报表合并范围:1、母企业直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有过半数以上(不含半数)权益性资本被投资企业;2、母企业虽然不持有被投资企业过半数以上权益性资本,但母企业通过与被投资企业其他投资者之间协议持有该被投资企业半数以上有表决权股份,或根据章程或协议有权控制企业财务和经营决策,或有权任免董事会等类似权利机构多数组员,或在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权,即获得了该被投资企业实际控制权,应当将该被投资企业作为母企业子企业,纳入合并会计报表合并范围。不过,根据暂行规定和实质重于形式会计原则,对于下列
4、特殊状况子企业,母企业可以不将下列子企业纳入合并范围:1、已经关停并转子企业; 2、按照破产程序已宣布被清理整顿子企业;3、已经宣布破产子企业;4、准备近期发售而短期持有其过半数以上权益性资本子企业;5、非持续经营且所有者权益为负数子企业;6、受所在国外汇管制或其他限制,资金调度受到限制境外子企业。此外,根据有关合并会计报表合并范围请示复函,当小规模子企业资产总额、销售收入及当期利润额按资产原则、销售收入原则和利润原则计算企业得出比率均在10%如下时,根据重要性原则,该子企业可以不纳入合并范围。同步对于银行、信托、证券、保险等特殊行业子企业,根据企业会计准则,可以不将其纳入合并范围。!-emp
5、irenews.page-二、对合并会计报表时合并范围变动实证分析为了理解和揭示我国上市企业在持续编制合并报表时合并范围变动状况,我们抽样记录了80家上市企业-年报数据,这些样本是在沪深股市中随机抽取,覆盖行业包括:科技、制药、能源、建筑、汽车、服装、房地产、机电、IT、服务、农业、化工、机场、港口等。其中,深市20家、沪市60家,ST企业13家 ,样本量超过两市上市企业总数量5%.在记录分析合并范围变动状况过程中,我们查阅了样我司-年度汇报,比较了各年度重要会计数据、重要控股子企业基本状况和经营业绩、合并范围变动原因、长期股权投资等有关资料,通过整顿分析,得到了80家上市企业合并范围变动状况
6、、变动对利润影响状况以及多种变更理由综合数据(见表1、表2)。根据对样本记录成果(见表1),这三年分别仅有35%、27.5%、27.5%上市企业合并范围没有发生变动,而合并范围发生变动企业每年都占2/3.其中合并范围扩大(即仅增长合并子企业)情形所占比重较大,并展现上升趋势,至有50%企业扩大了合并范围;而合并范围缩小(即仅减少合并子企业)情形较少,仅占10%左右;在同一年中既有增长合并子企业、又有减少情形也不太多,占到10%25%.此外,从整体来看,在 80家样本中,持续三年合并范围均无变动只有5家,仅占6.25%;持续两年无变动仅11家,占13.75%.从上面数字可以很清晰地看出,上市企业
7、持续编制合并会计报表时合并范围发生变动是非常普遍和频繁。表1 80家上市企业合并范围变动基本状况记录年度 个数 比例 个数 比例 个数比例合并范围变动:仅增长合并子企业 26 32.50% 35 43.75% 40 50.00%仅减少合并子企业 810.00% 13 16.25% 7 8.75%两者均有 1822.50% 10 12.50% 11 13.75%小计 5265% 58 72.50% 58 72.50%合并范围无变化 2835.00% 22 27.50% 22 27.50%合计 80100% 80 100% 80 100%表2合并范围变动对合并利润影响状况记录 年度 个数 比例 个
8、数 比例 个数 比例影响利润增长 13 72.2% 20 71.4% 21 77.7%影响利润减少 3 16.7% 6 21.4% 5 18.5%对利润无影响 2 11.1% 2 7.2% 1 3.7%合计 18 100% 28 100% 27 100%未披露且无法查实 34 65.38% 30 51.72% 31 53.45%根据我们所查实数据(见表2)显示,在合并范围发生变动且已经在年报中披露变动对利润影响样我司中,由于合并范围发生变动,使得合并利润上升状况占了绝大多数,三年均在70%以上,且略呈小幅增长趋势;而使得合并利润减少状况约占到20%左右;对合并利润无影响情形则越来越少,仅占3.
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