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建造合同准则在公司的应用二00八年七月一、建造合同准则简介 为了规范建造工程合同的会计核算，更好地贯彻权责发生制和配比原则，并与国际惯例接轨，最大限度地预测与减小经营风险，体现会计的稳健原则，保证信息披露的准确、可靠，以满足投资者市场经济观念的进一步深化和企业财务会计核算的市场适应能力，财政部于1998年6月颁布了新的具体会计准则建造合同， 1999年1月1日开始在上市公司实施。2006年2月财政部发布了新的企业会计准则体系，对建造合同准则进行了修订，新准则在许多方面进一步向国际会计标准靠拢。二、建造合同的概念与类型 （一） 建造合同的基本概念建造合同是指为建造一项资产或者在设计、技术、功能、最终用途等方面相关的数项资产而订立的合同。这里所讲的资产，是指房屋、建筑物、船舶、飞机和大型机械设备等。主要特征： （1）先销售后生产,先有买主（即客户），后有标底（即资产）；（2）建设期长；一般都要跨越一个会计年度，有的长达数年。（3）体积大造价高；（4）合同不可取消。 （二） 建造合同的类型 按所包含风险的承担者不同建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。 1、固定造价合同是指按固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。 2、成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。这两类合同最大的区别，在于它们所包含风险的承担者不同。固定造价合同的风险主要由建造承包方承担，而成本加成合同的风险则主要由发包方承担。公司签订的合同全部为固定造价合同。 （三）合同的分立与合并新准则规定：凡是符合合同分立条件的，必须将一组合同分立开来进行会计处理； 公司规定在执行建造合同时，会计核算的对象为项目。如一个工程项目只存在一个合同时，会计核算的对象，就是该合同。如一个项目有多个合同组成时，会计核算的对象为项目，即为多个合同的集合。1、一般情况：公司应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。2、合同分立：如一项合同包括建造多项资产，则应按每项资产为会计核算对象。 公司二级公司参与施工统管工程，不符合上述合同分立条件，对公司整体来说属于一个合同。 3、合同合并：即将一组合同合并为单项合同核算。 公司EPC总承包合同符合合同合并的条件，应合并为一个合同。三、工程合同收入和合同成本的确认（一） 工程合同收入的组成内容 1、合同中规定的初始收入即建造承包商与业主在双方签订的合同中最初商定的合同总金额。 2、因合同变更、索赔、奖励等形成的收入（只有符合规定条件时才能构成合同总收入）包括： 合同变更收入； 索赔款； 奖励款。 （二） 工程合同成本的组成内容工程合同成本是指为完成建造合同而发生的各项直接或间接费用。1、直接费用：是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用。包括：人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和分包成本等。发生时直接计入合同成本。 2、间接费用：是指项目经理部为组织和管理施工生产活动所发生的费用。间接费用主要包括发生的管理人员工资、奖金、福利费、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。 直接组织和管理施工生产活动的单位如果同时组织实施几项合同，则其发生的间接费用应由这几项合同的成本共同负担。 注意： 与合同有关的零星收益，如合同完成后处置工程残余物资取得的收益，应冲减合同成本； （三） 工程合同收入与合同成本的确认 首先，对建造合同进行判断 然后，依据以下原则处理：1、如果建造合同的结果能够可靠地估计，应根据完工百分比法在会计期末确认合同收入和合同成本。采用完工百分比法确认当期合同收入和合同成本的方法如下：当期确认的合同收入=合同总收入完工进度-以前会计期间累计已确认的收入当期确认的合同成本=合同预计总成本完工进度-以前会计期间累计已确认的成本当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入-当期确认的合同成本 注意的问题:累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本，不包括下列内容： 一是与合同未来活动相关的合同成本。包括施工过程中尚未安装、使用或耗用的材料成本。为保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本计入累计实际发生的合同成本中来确认当期的完工进度。 二是在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。为保证确定完工进度的可靠性，同样不应将这部分支出计入累计实际发生的合同成本中来确认当期的完工进度。但是，根据确认的分包工程进度支付给分包工程进度款，应构成项目累计实际发生的合同成本，来确认当期的合同完工进度。 2、合同成本能够收回的，工程合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；即只有收入成本，没有利润。3、合同成本不能收回的，不能收回的金额应当在发生时立即作为工程合同费用，不确认收入，即把成本全额体现为当期亏损。四、新准则的主要变化新准则相对于原制度，在建合同收入成本的确认、计量和工程价款结算的会计处理以及预计合同亏损的处理方法等方面作了较大的改革，具体有以下几个方面的变化：1、合同收入的确认不同。原制度规定，企业工程价款应于实际实现时及时入账。新准则规定，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确定合同的收入与费用；如果建造合同的结果不能可靠计量，则应区别以下情况进行处理： （1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。 2、建造合同亏损的处理不同。在原制度中未对建造合同亏损和预提合同损失准备作出出规定。新准则规定，在合同预计发生亏损时，计提合同损失准备。合同预计亏损是指如果建造合同预计的总成本将超过总收入，出于会计上的稳健性原则考虑，应将这部分亏损全部确认并计入当期损益中去。 具体确认时，应先按完工百分比法计算当期的合同收入，与当期实际发生的工程成本相配比后，确认为当期的工程毛利（亏损）。 3、工程结算价款的会计处理不同。新准则针对工程结算价款的处理上，考虑到提供的信息量因素及有用性等方面的原因，在会计处理上有了重大的改变。原制度规定将工程结算价款与收入确认同时进行核算；即按发包方确认的工程结算价款金额确认为当期的工程结算收入。这种处理表面上直观、容易理解，但实际上一方面提供的信息量有限，另一方面，对市场风险因素的考虑较少。而新准则将工程价款结算和收入的确认分开处理，更适应企业特别是上市公司的运作。 4、财务报表包含的信息量不同。随着我国市场经济的不断发展，财务报表的使用范围越来越广。财务报表应客观、公正、全面地反映一个企业的财务状况和经营业绩，以满足资本市场及企业经营者的不同需要。运用新准则编制的财务报表，比运用原制度编制的财务报表更能准确地反映公司的财务状况和经营风险。五、应做好的各项基础管理工作1、加强对建造合同的管理。实施建造合同准则的一个重要前提，就是要规范与发包方建造合同的签订，保证建造合同的执行，减小合同风险，促进公司经济利益的及时流入。 此外，项目经理部的工程管理部门应加强对合同执行全过程的监督管理，对因变更设计、非可控因素造成的工程造价的变化，应及时取得发包方的签字确认，以便经营管理和财务部门及时、准确地计算项目的合同收入，真实反映公司的经营业绩。2、提高对项目成本的预测与控制能力。公司应利用实施建造合同的契机，将项目合同成本的预测与控制有机地结合起来。目前公司应深化项目责任成本的管理。责任成本作为项目经理部的一项重要的经营管理目标，同时兼有目标属性和成本属性。准确制定项目责任成本，既有助于在实施新准则时，准确地预计合同总成本，又可加强项目成本管理，挖掘内部管理的潜力，还可用于评价和考核公司、项目经理部各部门的工作业绩。所以说，项目责任成本是实现公司内部机制与市场机制对接的关键。3、做好建造合同成本核算的各项基础工作。首先，应建立项目经理部各种财产物资的收发、领退、转移、报废和清查制度；建立、健全与项目成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度；制定或修订材料、机械、费用等各项公司内部消耗定额；完善各种计量检测设施，严格计量检验制度，使项目成本核算具有可靠的基础。其次，必须及时、系统地核算和反映实施建造合同研发生的各项经济业务，对于为完成合同实际发生的合同成本必须准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理的预计。六、完工百分比法的含义及运用完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。运用这种方法确认合同收入和费用，能为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息，体现了权责发生制的精神。完工百分比法的运用包括两个步骤第一步，确定建造合同的完工进度，计算出完工百分比。企业确定合同完工进度可以选用下列方法：1、累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。2、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。3、实际测定的完工进度.。 根据集团统一的会计政策，在建造合同的结果能够可靠估计的情况下，公司各单位统一采用按照成本法确定合同完工百分比的方法，在会计期末确认合同收入和合同成本。用计算公式表示如下：合同完工进度=累计实际发生的合同成本合同预计总成本100按照成本法确定合同完工百分比，采用的是投入衡量的原理，所谓投入衡量，是指根据建造过程中所付出的努力（如实际发生的成本）来衡量完工进度；既按照跟据项目累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同的完工百分比。采用成本法来确定合同完工进度，在公司的经营管理活动中主要有以下两个方面的重要意义：l、更加符合公司项目管理的要求。通过累计发生的实际成本与合同预计总成本的比例来确定完工百分比，有利于对整个项目成本进行核算与监督，有利于及时发现项目运作中存在的问题，减少项目管理风险，并对整个项目的经济效益进行考核，更加符合目前公司普遍实施的项目法施工的管理模式。 2、有利于提升公司项目管理的整体水平。项目成本的预测和控制是一个系统工程，涉及项目管理的方方面面，通过预计合同总成本，而对有利于发挥项目部各职能部门的作用；另一方面，目前公司所处的市场环境越来越复杂，不确定因素越来越多，有利于促使公司运用先进的管理方法，提高合同成本预测的及时性和准确性，更好的为公司的经营管理服务。七、建造合同应用举例【例】2004年底公司签订了一项高炉施工工程，2005年1月开工，合同总金额为10,000万元的建造合同，合同工期30个月。经测算项目的预计合同总成本为9,000万元；甲方按所批工程形象进度的80%支付工程进度款，工程竣工决算后预留5%作为工程质保金，保质期满后支付。2006年，由于设计变更和索赔等事项，预计合同总金额为12,000万元；经测算，由于材料价格涨价等因素的影响，预计工程总成本调整为11,280万元；建造该高炉项目的其他有关资料如下：(金额单位：万元)项目 2005年 2006年 2007年2007年累计 累计实际发生的成本 3,6005,7801,60010,980预计完成合同尚需发生成本 4,4007,6801,620 确认工程形象3,5005,5003,00012,000收到工程进度款 2,8004,4008,16011,4002005年：预计合同毛利率=（10,000-9,000/10,000100%=10%合同完工进度=3,600/9,000100%=40%确认的合同收入=10,00040%=4,000万元确认的合同毛利=4,00010%=400万元年末的应收账款=3,500-2,800=700万元 2006年：预计合同毛利率=（12,000-3,600-7,400）/12,000100%=8.33%合同完工进度=（3,600+5,780）/11,280100%=83.15%累计确认的合同收入=12,00083.15%=9,978万元第二年确认的合同收入=9,978-4,000=5,978万元累计确认的合同毛利=12,0008.33%=1,000万元第二年确认的合同毛利=1,000-400=600万元年末的应收账款=9,000-7,200=1,800万元2007年：累计确认的合同收入=12,000万元第三年确认的合同收入=12,000-9,978=2,022万元累计发生的合同总成本=10,980万元累计确认的合同毛利=12,000-10,980=1,020万元实际的合同毛利率=1,02012,000=8.50%第三年确认的合同毛利=1,020-1,000=20万元年末应收账款余额=12,000-11,400=600万元(5%质保金)经上述计算各年度的确认的合同收入、合同毛利等如下:项目 2005年 2006年2007年 2007年累计 预计合同毛利率 10%8.33%8.50%8.50%合同完工进度 40%83.15%100%100%确认的合同收入 4,0005,9782,02212,000确认的合同毛利 400600201, 020 年末的应收账款 7001,800600600从以上的案例中可以看出，当期合同收入确定的关键因素是实际成本，而当期合同毛利水平确定的关键因素是预计毛利率。以上是在建造合同的结果能够可靠估计，合同收入、合同毛利的确认情况建造合同的结果不能可靠估计但合同成本估计能够收回时，在成本发生的当期按可收回的成本确认为收入，按发生的实际成本确认为费用。如2006年材料价格涨价的2,000万元，结果不能可靠估计但合同成本估计能够收回，在2006年按可收回的成本2,000万元确认为收入，按发生的实际成本2,000万元确认为费用，没有毛利。结果估计合同成本不能收回时，则在发生时立即确认为费用。例如2006年材料价格涨价的2,000万元，预计合同总收入还是10,000万元，如果由于材料价格涨价因素的影响，预计合同总成本调整为11,000万元，在2006年材料价格涨价的2,000万元发生时立即全部确认为费用，不确认为收入。从以上的应用举例中来看一看新准则与原制度在确认收入方面的主要区别如下:项 目按新准则处理按原制度处理05年06年07年累计05年06年07年累计确认工程形象进度3,5005,5003,00012,0003,5005,5003,00012,000累计确认工程形象进度3,5009,00012,00012,0003,5009,00012,00012,000收到工程进度款2,8004,4008,16011,4002,8004,4008,16011,400当期确认的合同收入4,0005,9782,02212,0003,5005,5003,00012,000累计确认的合同收入4,0009,97812,00012,0003,5009,0003,00012,000由此可见新准则与原制度在确认收入方面的主要区别在于收入确认的时点和金额不同。原制度规定是按发包方确认的工程结算价款金额确认为当期的工程结算收入；而新准则是将工程价款结算和收入的确认分开处理，按完工百分比法计算当期的合同收入通过以上的案例，我们可以清楚地看到实行建造合同的好处。一是能使我们清晰地看到合同在执行中的全过程，即所确认的合同收入、合同费用及合同毛利在不同阶段、不同时期的数据；二是能有效地防止出现人为调利润现象的发生，避免其随意性。三是能为公司的经营管理、项目管理提供更加及时准确的数据。八、公司建造合同的管理要求（一）职责分工公司成立由主管财务、经营工作的副总经理牵头，经营管理部、市场营销部、财务部、项目管理部、人力资源部、采购等管理部门组成的执行建造合同准则领导小组；各分（子）公司要成立由主管财务、经营工作的领导牵头，各相关部门组成的执行建造合同准则领导小组；项目经理部要成立由项目经理牵头，各相关部门组成的执行建造合同准则管理小组。 各相关部门的主要职责分工如下： 两级公司建造合同管理领导小组的主要职责：n 负责指导下属各单位、各项目经理部建立健全收入和成本等内部会计控制制度；n 负责完善建造合同核算的基础工作；n 负责指导各单位规范合同收入，合同成本的预计；n 负责监督检查各单位、各项目经理部建造合同的执行情况。 市场营销部门主要职责：n 负责将投标方案与投标报价及议标报价的有关资料（含项目合同毛利分析等）移交经营管理部；n 配合经营管理部门及时确定合同预计总收入；n 参与对建造合同执行情况的对比分析。 经营管理部门主要职责：n 负责根据签订的工程建造合同或编制的内部预算以及业主确认的变更索赔奖励资料合理预计合同总收入；n 负责编制、审定、下达项目责任成本及合同预计总成本 。n 负责组织相关部门对还将要预计发生的成本进行预测，及时调整合同预计总成本，判断工程预计可能发生的损失情况；n 负责组织各相关部门对建造合同执行情况进行对比分析；负责登记建造合同收入变更管理台账。财务会计部门主要职责：n 负责根据建造合同的签订情况，确认建造合同的会计核算对象；n 负责按照成本法确定的工程完工百分比，确定当期合同收入、当期合同成本、当期合同毛利；n 负责编制建造合同收入成本确认表并计列当期的合同收入、合同成本、合同毛利；参与对还将要发生的工程成本的预测工作；n 参与对工程项目预计发生损失的测定并及时计提预计损失准备；n 参与对建造合同执行情况的对比分析；n 负责登记建造合同成本变更管理台账。物资设备管理部门的主要职责：参与对建造合同的预计总成本的预测以及对建造合同执行情况的对比分析。人力资源部门的主要职责：参与对建造合同的预计总成本的预测以及对建造合同执行情况的对比分析。项目经理的主要职责：负责督促项目经理部各部门提供实施建造合同准则核算所需的各项资料。 （二）相关的管理要求各单位、各项目经理部在执行新准则过程中，应注重项目实施过程的分析和有关事项的调整，保证建造合同执行的连续性和准确性。 1、对于为完成合同实际发生的成本必须及时、准确地进行归集和登记，对于为完成合同尚需发生的成本必须进行科学、合理地预计。实际发生的合同成本核算由项目部财务人员负责，为完成合同尚需发生的成本预计由项目经营人员负责。项目部的经营人员每月末应按分包方完成的工程量和分包合同计算分包成本，办理分包中间结算，并及时向项目部财务人员提供相关信息资料。项目部的材料管理人员每月末应及时向项目部财务人员提供未结算材料价格，便于财务人员预估材料成本。2、项目经理部应根据实施建造工程合同所发生的经济业务，准确、及时地登记合同发生的实际成本、已办理结算的工程价款和实际已收取的工程价款，并根据工程的进展情况，准确地确定合同完工进度，提供计量和确认当期的合同收入和费用资料。各单位财务部门在季度终了5天内、年度终了15日内，根据上述方法计算确定当期合同收入、当期合同成本和当期合同毛利，并填制建造合同收入成本确认表。3、年度终了6日内 项目经理部的经营管理部门应组织相关部门对剩余工作量预计发生成本进行预测，及时调整合同预计总成本，并判断工程预计可能发生的损失情况。4、季度终了10天内、年度终了15天内，各单位、各项目经理部经营管理部门和财务部门应当组织相关部门对本单位、本项目建造合同的执行过程中出现的估计结果和实际差异事项目进行分析校对，通过分析查找问题及时调整计量确认方法，使建造合同的执行结果更接近实际。 其中要重点关注的事项有：一是根据业主确定的变更、索赔等资料重新调整合同预计总收入，根据累计已经发生的合同成本和为完成合同尚需预计合同成本，重新计算和调整合同预计总成本； 二是分析累计已发生的实际成本加累计确认利与发包方累计确认工程形象进度款的差异及原因；三是分析累计已发生的实际成本与累计确认的合同成本的差异及原因；四是分析累计已确认合同收入与业主累计结算工程价款的差异及原因。