千户集团税收风险分析应对工作指引——跨境投资篇.doc

附件8

千户集团税收风险分析应对工作指引
——跨境投资篇

目 录

一、事项概述 4
（一）事项定义 4
（二）事项类别 4
二、事项税收风险概述 5
（一）涉及的主要风险描述 5
（二）涉及的主要税种及主要税收政策 6
三、事项风险核查的基本流程及方法 8
（一）信息采集 8
（二）风险分析 9
（三）风险应对 10
四、事项主要涉税风险应对策略 11
（一）受控外国企业利润长期不分配风险 11
1.风险点描述 11
2.涉及税种及政策依据 12
3.主要数据及其来源 13
4.核查路径 14
5.应对策略 15
（二）未按规定在我国境内申报跨境所得的风险 15
1.风险点描述 15
2.涉及税种及政策依据 16
3.主要数据及其来源 16
4.核查路径 17
5.应对策略 18
（三）境外注册中资控股居民企业的税收风险 19
1.风险点描述 19
2.涉及税种及政策依据 19
3.主要数据及其来源 20
4.核查路径 20
5.应对策略 20
(四)间接转让中国应税财产未缴纳企业所得税 21
1.风险点描述 21
2.涉及税种及政策依据 22
3.主要数据及其来源 22
4.核查路径 23
5.应对策略 23
（五）跨境混合错配等安排侵蚀税基风险 26
1.风险点描述 26
2.涉及税种及政策依据 27
3.主要数据及其来源 27
4.核查路径 28
5.应对策略 29

一、事项概述
经济全球化背景下,鉴于各国税法的差异，跨国公司及其股东往往通过在低税负国家或地区设立企业而减少纳税或延迟纳税。为做好跨境投资税收风险管理，针对受控外国企业、跨境投资境外所得税抵免、境外注册中资控股居民企业以及间接股权转让等事项制定本工作指引。
（一）事项定义
本指引中的跨境投资事项，既包括在我国依法设立的企业通过新设、并购等方式在境外设立企业或取得既有企业的所有权、控制权、经营管理权等权益性投资行为，也包括跨境投资中的间接股权转让行为。
（二）事项类别
1、受控外国企业利润长期不分配；
2、未按规定在我国境内申报跨境所得；
3、实质构成境外注册中资控股居民企业；
4、间接转让中国应税财产未缴纳企业所得税；
5、跨境混合错配等安排侵蚀我国税基 ；
6、其他具有重大影响的涉税风险。
二、事项税收风险概述
（一）涉及的主要风险描述
跨境投资事项的涉税风险主要集中在受控外国公司和境外注册中资控股企业等境外投资企业。针对跨境投资特点和财务会计核算特征，涉税风险点包括但不限于以下14个方面：
1、是否利用受控外国公司在境外累积利润，即并非出于合理经营需要对境外投资公司的利润不作分配或减少分配；
2、是否存在用境内盈利弥补境外亏损；
3、境外所得税收抵免计算是否正确，包括：
（1）是否对境内外发生的共同支出在境内、外应税所得之间合理分摊；
（2）派遣至境外的员工的工资是否在境内公司列支并税前扣除；
（3）是否将境外税后利润还原成税前所得进而计算中国企业所得税税负；
4、境外投资企业利润已分配但未在我国境内申报，或境外承包工程和提供劳务的收入未在我国境内申报；
5、是否存在中国居民企业在境外设立空壳子公司发生的业务实际在中国境内构成常设机构；
6、境外投资企业被认定为非境内注册中国居民企业的税收风险以及认定之后向其他非居民企业支付股息、利息、特许权使用费等项目时未依法扣缴非居民企业所得税；
7、是否通过境外投资，利用职能剥离形式向境外关联企业转移利润；
8、是否存在向境外投资企业支付不合理费用、与境外企业之间的不合理资本转移，特别是关联企业间的资金拆借、服务提供、货物贸易定价等；
9、集团内个人在境外的工资、薪金及投资所得等个人所得税事项；
10、境外签订的合同带回国内是否在中国缴纳印花税；
11、企业境外投资是否有合理的商业目的；
12、是否存在境内企业应向境外投资企业收取而未收取的费用，如借款利息、特许权使用费等；
13、是否存在利用境外投资企业开设离岸账户，离岸账户的利息是否扣缴税款；
14、是否存在滥用组织形式间接转让我国居民企业股权规避税收。
（二）涉及的主要税种及主要税收政策
该事项涉及的主要税种有企业所得税、个人所得税、土地增值税和印花税等。
该事项的主要政策有：
1、《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条、企业所得税法实施条例第一百一十六条至第一百一十八条
2、《关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）
3、《特别纳税调整实施办法[试行]》(国税发〔2009〕2号)第七十六条至八十四条
4、《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知 》（国税函〔2009〕第37号）
5、《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)
6、《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）
7、《国家税务总局关于印发境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2011年第45号）
8、《国家税务总局关于依据实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第9号）
9、《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第38号）
10、《国家税务总局关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)
11、《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）
三、事项风险核查的基本流程及方法
（一）信息采集
1、采集相关信息。包括从成员企业采集的相关信息、本地商务、外汇管理等部门取得的数据，媒体和上市公司等公开披露信息等，多维比对商务部门传递资料、税务部门相关资料、第三方公告信息等，确认跨境投资行为发生。
2、通过征管信息系统采集企业所得税年度纳税申报表、居民企业参股外国企业信息报告表等有关企业集团跨境投资相关信息，确认是否及时足额申报纳税、履行代扣代缴义务。
3、与企业集团总部进行沟通，对集团总部（或其指定的相关实质管理性机构）进行初步测试。
4、收集整理跨境投资企业基础信息、境外企业财务数据、利息、租金、特许权使用费以及转让财产相关的境外所得税收抵免情况、与境外分支机构、常设机构取得收入相关的境外所得税收抵免情况、与子公司取得的股息、红利等权益性投资收益相关的境外所得税收抵免等相关资料。
5、关注跨境投资过程中涉及的间接股权转让涉税风险。一是收集间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业报告股权转让事宜并提供的相关资料 。二是收集内外部相关信息并加强比对分析，判断是否存在利用间接转让交易规避缴纳我国企业所得税的风险，可以根据调查的需要，依据《国家税务总局公告2015年第7号》第十条规定，要求交易相关方提供资料。三是需对间接转让中国应税财产交易进行立案调查及调整的，应按照一般反避税的规定执行。四是对间接转让中国应税财产依法征收企业所得税的，应根据相关税法和国家税务总局公告2015年第7号的规定，对应纳税款加收利息，或者追究扣缴义务人的责任。
（二）风险分析
集团企业存在多元性和复杂性的经营活动，业务事项金额巨大，且涉及不同税种，容易发生的风险有：一是在税收政策执行上存在理解偏差，容易导致严重的税务风险：二是存在利用国际税制差异的避税动机，在跨国关联交易中采取过激筹划。三是未建立完善的内控制度、税企沟通不足以及对重大交易事项缺乏涉税风险意识与管理能力，在集团组织机构的调整、经营模式的变化、重大业务事项的发生等过程中，存在跨境交易涉税风险。主要表现为：
1、选择在低税负国家（地区）投资产生利润后，如非出于合理经营需要对利润不作分配，构成受控外国企业的涉税风险；
2、在境外设立空壳公司，没有实质生产经营目的，侵蚀我国税基，造成少缴税或推迟缴税的涉税风险；
3、被认定为中国居民企业之后有无履行居民企业申报义务，以及向其他非居民企业支付股息、利息、特许权使用费等项目时未扣缴非居民企业所得税；
4、通过混合错配等安排侵蚀我国税基。
（三）风险应对
对跨国所得要进行第三方信息的多维数据比对，并把握具体经济业务的实质、适用的税收原理和相应的税收政策。
1、根据“走出去”企业登记、备案等涉税信息，摸清集团内部主要境外投资类型和金额；
2、集团内部成员企业的在不同国家的企业所得税率情况；
3、集团内部设立在避税地及低税率国家的成员企业及其跨境收支情况；
4、集团内部成员申报税收抵免情况；
5、根据业务实质第三方部门的政策以及管理流程，对涉税风险进行梳理。
（1）商务、外管等第三方信息显示企业以对外投资审批的名义获取向境外转移资金的合法理由，高额投资额度通过商务、外管部门核准汇出境外，但境外企业一直处于“筹建期”或“未经营”状态，可能存在将核准后的境外投资款移作他用的风险。可以设定“核准后的境外投资款出境后移作他用或去向不明”的涉税风险。
（2）参照商务外汇管理规定查找涉税异常指标。
各地税务机关及时与外管部门沟通获取有关信息。一是可参考外汇管理《境外投资外汇管理办法》及《境外投资外汇管理办法细则》等相关规定，获取企业缴存汇回利润保证金账户信息。境内投资者在办理登记时，应当按汇出外汇资金数额的5%缴存汇回利润保证金。保证金应存入外汇管理部门指定银行的专用账户。汇回利润累计达到汇出外汇资金数额时，退还保证金。二是获取境外投资企业转让境外投资企业股份向外汇管理部门提交股份转让报告书信息。三是获取境外投资企业的年度会计报表信息，包括资产负债表、损益计算书，通常在当地会计年度终了后6个月内，由其境内投资者向外汇管理部门报送。可以通过信息采集和多维数据比对，如审核境外汇回利润累计达到汇出外汇资金数额时的退还保证金有无冲抵往来，未申报境外所得。
四、事项主要涉税风险应对策略
（一）受控外国企业利润长期不分配风险
1、风险点描述
对由中国居民股东控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），对利润不作分配或减少分配的外国企业，需对经营情况和未分配理由进行分析，以识别企业是否构成受控外国企业的风险：利用受控外国公司在境外低税负地区累积利润，即并非出于合理经营需要对境外投资公司的利润不作分配或减少分配。
2、涉及税种及政策依据
受控外国企业利润长期不分配事项风险点主要涉及企业所得税。
主要政策依据：
（1）《中华人民共和国企业所得税法》第四十三条
（2）《国家税务总局关于印发<特别纳税调整实施办法（试行）>的通知》（国税发〔2009〕2号）第七十六条至第八十四条
（3）《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知 》（国税函〔2009〕第037号）
（4）《国家税务总局关于居民企业报告境外投资和所得信息有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第38号）
3.主要数据及其来源
税务部门采集的数据和第三方数据，包括但不限于下列内容：
（1）根据商务局境外投资企业信息和年检信息等第三方信息整理出低税负地区的跨境投资企业名单（ 例如：境外投资企业信息管理系统）；
（2）从《企业所得税汇算清缴申报表》附表十二中的《对外投资情况表》提取境外企业年度利润总额、实际持股天数、持股比例和分配股息等相关信息：
2013及以前年度需采集《对外投资情况表》、《居民企业参股外国企业信息报告表》、《受控外国企业信息报告表》、《受控外国企业中国居民股东确认通知书》、纳税申报数据、财务报表数据、企业登记信息。具体如下：
实际持股天数从《居民企业参股外国企业信息报告表》中达到 10%以上权益份额的起始日期计算；
被投资外国企业年度利润总额从《受控外国企业信息报告表》中受控外国企业利润分配中可分配利润总额获取；
股东持股比例从《居民企业参股外国企业信息报告表》中持有外国企业10%以上股份或有表决权股份的其他股东情况中持股比例获取；
企业从被投资外国企业分得的股息情况中本年度实际分配股息额从《受控外国企业信息报告表》中受控外国企业利润分配中视同分配给报告人股息获取；
按照企业所得税法或税收协定的有关规定抵免的中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款从《受控外国企业信息报告表》中受控外国企业利润分配中可抵免外国税额获取。
2014及以后年度需单独采集上述信息。
4、核查路径
受控外国企业处于低税负国家而且年度利润总额（或当期留存收益）大于500万元的，重点对未分配利润大于300万元，成立三年以上未进行利润分配的企业，同时参考受控外国企业年终利润总额（或当期留存收益）占集团利润总额比率、集团内主行业企业交易净利润率等指标进行判断，审核企业有无长期不汇回利润等避税行为。
5、应对策略
（1）首先对企业是否申报受控外国企业相关信息进行核实;
（2）对未按规定进行申报的企业，限期责令企业报送《对外投资情况表》（2013及以前年度），《居民企业参股外国企业信息报告表》（2014及以后年度）、《受控外国企业信息报告表》（2014及以后年度）等申报资料;
（3）汇总、审核中国居民企业股东申报的对外投资信息，分析识别涉税风险，并按特别纳税调整相关规定进行涉税处理。
（二）未按规定在我国境内申报跨境所得的风险
1、风险点描述
境外投资企业已分配利润等源泉扣缴项目以及境外承包工程和提供劳务的收入未按规定在我国境内申报风险，主要包括下列事项：一是企业从事跨境投资活动取得境外所得未在中国境内进行企业所得税申报和纳税；二是存在滥用税收协定优惠，境外所得享受税收协定优惠未合规申报；三是境外承包工程和提供劳务的收入未合规申报缴税；四是未按规定从关联方收取应税所得；五是存在中国居民企业在境外设立空壳子公司发生的业务实际在中国境内构成常设机构；六是境外所得在境外已纳企业所得税税款未按规定在境内进行申报抵免，包括：（1）是否对境内外发生的共同支出在境内、外应税所得之间合理分摊；（2）派遣至境外的员工的工资是否在境内公司列支并税前扣除；（3）是否将境外税后利润还原成税前所得进而计算中国企业所得税税负；（4）存在用境内盈利弥补境外亏损，境外所得税收抵免计算是否正确。
2、涉及税种及政策依据
未按规定在我国境内申报跨境所得的风险点涉及企业所得税、个人所得税、印花税等。
主要政策依据：适用于跨境投资企业利润未按规定申报以及境外承包工程和提供劳务的收入未在我国境内申报行为。
（1）《中华人民共和国企业所得税法》第三条、第三十七条、第三十九条。
（2）《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》(财税〔2009〕125号)
（3）《企业境外所得税收抵免操作指南》（国家税务总局公告2010年第1号）
3.主要数据及其来源
税务部门采集的数据和第三方数据（外管局跨境收入信息）
（1）按照第三方信息整理出跨境收支信息进行多维数据比对；
（2）《对外投资情况表》：2014度年前《企业所得税汇算清缴申报表》—附表十二（8）；
（3）《资产负债表》其他应付款等财务报表相关信息；
4、核查路径
根据国税发〔2008〕114号文件的规定，2013及之前年度，跨境投资企业应在企业所得税汇缴时填报附表十二（8）《对外投资情况表》，如应申报而未填报，存在隐瞒申报风险。
对跨境投资企业应申报《对外投资情况表》而未申报行为进行分析。
对于有实际经营行为的跨境投资企业，对企业投资规模与申报的营业收入不匹配进行分析，以识别企业是否存在隐瞒收入的风险：境外企业成立时间大于3年且投资总额大于100万美元，或境外企业自成立起有过增资，根据企业职能审核收入总额与投资总额比重异常的，审核是否存在隐瞒收入的风险。
境外劳务等营业利润未在企业所得税年度申报表中反映，根据第三方跨境收入信息多维比对境外所得未申报情况。
5、应对策略
（1）获取外汇管理部门跨境收支数据，核查企业合同，对于应申报而未申报《对外投资情况表》的情况,要求持有外国（地区）企业股份的中国居民企业补充填报对外投资情况，如企业投资多个外国企业的，应分别填报。
（2）对企业申报信息、公开信息等进行案头分析，可结合约谈、实地调研本地投资企业等方法重点对企业的经营情况是否正常进行核实，根据税收协定对企业申报抵免的准确性进行核实，有无混淆直接抵免和饶让抵免等申报不实问题，可要求企业进一步报送审计报告等信息进行核实，或者发出情报交换核实企业真实经营情况。审核有无国家税务总局 2010年第1号公告列举的不应作为可抵免境外所得税额的五种情形。
（3）对境内外企业之间关联交易情况进行分析，对于关联交易金额大、比重高的企业，了解关联交易的具体情况，包括交易金额、交易对象、交易条件、贸易方式、业务流程、定价方法及无形资产等影响因素以及合同协议文本等信息。对双方的职能定位和定价原则进行进一步分析，对确认避税疑点的企业选取核实的转让定价方法进行调整。
（4）对于企业申报数据的真实性仍存在疑问的，可以考虑向对方国家发起情报交换请求，获取跨境投资企业的真实经营情况。
（三）境外注册中资控股居民企业的税收风险
1、风险点描述
适用于有中国境内企业或者集团作为主要控股投资者，实际管理机构在中国境内的跨境投资企业。针对由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业，对其实际管理机构是否在中国境内进行分析，以识别企业是否实质构成境外注册中资控股居民企业。关注认定之后有无履行居民企业申报义务，以及向其他非居民企业支付股息、利息、特许权使用费等项目时未依法扣缴非居民企业所得税风险。
2、涉及税种及政策依据
该项风险点主要涉及企业所得税。
主要政策依据：
（1）《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）
（2）关于印发《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2011年第45号）
（3）《关于依据实际管理机构标准实施居民企业认定有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第9号）
3.主要数据及其来源
税务部门采集的数据和第三方数据（商务部门境外投资信息）
（1）按照第三方信息整理出跨境投资企业名单 ；
（2）从2013及以前年度申报的企业所得税汇缴申报表附表十二（8）中查找法定代表人居住地址；
（3）境外投资公司高管是否在境内居民企业任职：从2013及以前年度申报的《企业所得税汇缴申报表》附表十二（8）中查找，2014及以后年度需要单独向企业采集 ；
（4）跨境投资企业年度利润总额：从2013及以前年度申报的《企业所得税汇缴申报表》附表十二（8）中查找年度利润总额，2014及以后年度需要单独采集 。
4、核查路径
可以根据出入境管理处记录查询法定代表人及高管的出入境情况；年报披露和重大事项报告关于董事会召开地点等相关信息；境外企业财务报告数据和利润情况，判断是否为“空壳公司”，有无构成境外注册居民企业的可能。
5、应对策略
（1）核实跨境投资企业是否由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者。
（2）对于跨境投资企业的实际管理机构是否在中国境内的判断，应当遵循实质重于形式的原则，重点核实是否同时符合以下四个条件：
①企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；
②企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；
③企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；
④企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。
(四)间接转让中国应税财产未缴纳企业所得税
1、风险点描述
间接转让中国应税财产，是指非居民企业通过转让直接或间接持有中国应税财产的境外企业（不含境外注册中国居民企业，以下称境外企业）股权及其他类似权益（以下称股权），产生与直接转让中国应税财产相同或相近实质结果的交易，包括非居民企业重组引起境外企业股东发生变化的情形。“间接投资”是境外投资者在中国设立外商投资企业的一种常见模式，一般通过中国香港、英属维尔京群岛、开曼群岛等地的中间控股公司，来持有中国居民的股权。这种间接投资的安排便于投资者通过境外公开上市或转让中间控股公司等方式实现投资退出，对于不具备经济实质的间接投资架构安排，存在可能通过滥用法律形式进行避税，应运用一般反避税条款予以应对。
2、涉及税种及政策依据
该项风险点涉及企业所得税、印花税等。
主要政策依据：
（1）《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号文件）
（2）《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2015年第7号)
将间接转让股权拓宽到间接转让所有符合条件的中国应税财产。中国应税财产包括但不限于以下三类：
①中国境内机构、场所财产；
②中国境内不动产；
③在中国居民企业的权益性投资资产。
3.主要数据及其来源
税务部门采集的数据和第三方数据（商务、工商部门信息）
（1）通过商务等部门传递的资料或第三方数据等，掌握股权转让信息。
（2）按照国家税务总局公告2015年第7号第十条要求，间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业（国税函[2009]698号文称之为“以及避税安排筹划方”），应按照主管税务机关要求提供相关资料，包括用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据等。
（3）向纳税人、扣缴义务人调取股权转让合同（协议）或其他法定文书（包括工商部门传递信息、法院判决裁定书）。比对一定期间内、相同或类似条件下，同一企业、同一股东或其他股东的股权转让价格。除特定情况下可认可的平价、低价转让的价格外，一般情况下追溯期内有多笔交易的应按从高适用原则。
4、核查路径
（1）招股说明书、上市公司年报等股权转让事项报告资料。
（2） 股权转让合同（协议）或其他法定文书。
5、应对策略
依据规定进行反避税调查，进行多层穿透非居民中间层公司。获取境外转让方上市公司公告或有法定资质的中介机构出具的资产评估报告。实际取得的股权转让收入或者涉及股权转让的非货币性交易按现行政策确定的转让收入大于具体应对策略中“取得的转让收入（公允价值）”的，应按合理性原则确定股权转让收入具体应对策略。
（1）要求间接转让中国应税财产的交易双方及被间接转让股权的中国居民企业向主管税务机关报告股权转让事项，并提交以下资料：
①股权转让合同或协议（外文文本的需同时附送中文译本 ）；
②股权转让前后的企业股权架构图；
③境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业上两个年度财务、会计报表；
④间接转让中国应税财产交易不适用本公告第一条的理由。
（2）间接转让中国应税财产的交易双方和筹划方，以及被间接转让股权的中国居民企业，应按照主管税务机关要求提供以下资料：
①国家税务总局公告2015年第7号第九条规定的资料（已提交的除外）；
②有关间接转让中国应税财产交易整体安排的决策或执行过程信息；
③境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业在生产经营、人员、账务、财产等方面的信息，以及内外部审计情况；
④用以确定境外股权转让价款的资产评估报告及其他作价依据；
⑤间接转让中国应税财产交易在境外应缴纳所得税情况；
⑥与适用公告第五条和第六条有关的证据信息；
　⑦其他相关资料。
（3）如不满足“申报计税依据明显偏低但有正当理由”条件，应进行第二步甄别，判断本次转让距被投资企业同一股东（或其他股东）上次转让两个时点期间被投资企业净资产是否发生重大变化。未发生重大变化，参照上一次股权转让时经税务机关审核确认的“相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让单价” 核定此次股权转让收入；发生重大变化，根据上次转让期后净资产变化情况对经税务机关审核确认“相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让单价” 进行修正,按修正后的价格来核定此次股权转让收入。
（4）按国家税务总局公告2015年第7号第三条进行分析和判断，核查是否应直接认定为不具有合理商业目的。
①是境外企业股权75%以上价值直接或间接来自于中国应税财产；
②是间接转让中国应税财产交易发生前一年内任一时点，境外企业资产总额（不含现金）的90%以上直接或间接由在中国境内的投资构成，或间接转让中国应税财产交易发生前一年内，境外企业取得收入的90%以上直接或间接来源于中国境内；
③是境外企业及直接或间接持有中国应税财产的下属企业虽在所在国家（地区）登记注册，以满足法律所要求的组织形式，但实际履行的功能及承担的风险有限，不足以证实其具有经济实质；
④是间接转让中国应税财产交易在境外应缴所得税税负低于直接转让中国应税财产交易在中国的可能税负。
（五）跨境混合错配等安排侵蚀税基风险
1、风险点描述
混合错配安排是指利用两个或两个以上税收管辖区对同一混合实体或混合工具在税务处理上的差异产生税收结果错配，从而减少参与方总体税负的安排。主要关注利用跨境支付时支付方和收款方所在税收管辖区对该笔支付款项在税务处理上存在差异的错配安排，并关注最终导致税收结果错配的此类安排。错配的程度是根据错配的每个税收管辖区的法律规定可以扣除，而根据其他税收管辖区的法律规定不对应计入一般收入时产生的。双重扣除的结果是当全部或部分支付款项根据另一税收管辖区的法律规定亦可扣除产生的。对向境外被投资企业支付大额费用的境内企业，关注存在向境外被投资企业支付不合理费用、与境外企业之间的不合理资本转移，特别是关联企业间的资金拆借、服务提供、货物贸易定价等安排是否侵蚀了我国税基，如：
（1）境内企业应向境外被投资企业收取而未收取的费用，如借款利息、特许权使用费等；
（2)集团内个人在境外的工资、薪金及投资所等个人所得税事项；
利用境外投资企业开设离岸账户，离岸账户的利息是否扣缴税款。
还需关注：境外签订的合同带回国内未在中国缴纳印花税等涉税风险。
2、涉及税种及政策依据
该项风险点涉及企业所得税、个人所得税、印花税等。
政策依据：
《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）
3.主要数据及其来源
税务部门采集的数据和第三方数据（外管部门跨境收支信息）：
（1）跨境投资企业：税务局按照第三方信息整理出跨境投资企业名单。
（2）交易内容：取自第三方信息（如外管付汇表）。
（3）对外支付金额：取自第三方信息（如外管付汇表）。
①境内投资方无形资产：取自境内投资企业资产负债表-无形资产-期末数；
②是否为高新技术企业：取自境内投资企业所得税年度纳税申报表中的《高新技术企业优惠情况及明细表》；
③实际税率：投资方的企业所得税汇缴申报表主表中应纳税额/应纳税所得额；
④境外企业收入：从2013及以前年度申报的所得税汇缴申报表附表十二（8）中查找收入，2014及以后年度需要增加采集；
⑤境外企业成本：从2013及以前年度申报的所得税汇缴申报表附表十二（8）中查找成本，2014及以后年度需要增加采集。
4、核查路径
混合错配等安排均涉及支付，可以对境内投资企业向跨境投资大额支付费用的合法性和合理性进行分析，以识别企业是否存在通过对外支付侵蚀我国税基的风险。整理跨境交易涉及的交易方税收政策，判断是否存在混合错配安排的风险。如：在境内投资方企业存在显著无形资产的情况下，对跨境投资企业的利润率进行分析，识别企业是否存在免费使用境内企业无形资产获取高额利润的风险。特别关注境内投资方无形资产大于5000万元或为高新技术企业且实际享受15%优惠税率的，境外企业毛利率大于15%，可能存在免费使用境内企业无形资产获取高额利润的风险。
5、应对策略
尝试BEPS报告建议的反错配规则，按照功能风险与利润相匹配的原则，核实业务实质。进行明确的、可操作的规则应用，并有效平衡遵从成本和消除混合错配安排获得的税收利益。
（1）在了解境内外企业职能定位的基础上，对于境外支付的费用进行核实，可结合企业签订的支付合同和支付标准，对支付的合理合法性进行判断。对于通过风险识别存在税收风险的支付项目，依据国家税务总局公告2015年第16号，以及通过真实性测试、必要性测试、受益性测试、价值创造测试、重复性测试和补偿性测试，判断其支付项目是否符合税前列支条件。
（2）对境外被投资企业有大额支付费用的境内企业以及境内投资方存在显著无形资产或为高新技术企业，重点要对境内投资企业的无形资产及使用情况进行分析，核实境内投资企业是否真实拥有专利权等技术，以及专利权等技术授权使用的情况。对于存在授权境外企业使用的，可要求企业进一步提供合同、收费标准，对费用收取的合理性进行分析判定。
（3）对境外企业毛利偏高的情况进行核实，结合境外企业的职能定位，分析境外企业的盈利模式，对境外企业的职能和收益是否匹配进行核实。
（4）采用联动性规则，统一支付方和收款方的税收结果，从而消除混合金融工具（包括混合转让）等行为所产生的混合错配的影响。首要规则是支付方税收管辖区不允许扣除相应项下的支付款项。如果支付方税收管辖区没有采用反错配规则以消除错配影响，收款方税收管辖区可采取次要规则将该笔支付计入一般收入。

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