可持续披露准则中的商业模式及其对会计准则的影响.pdf
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1、COMMERCIALACCOUNTING2023年第17期商业会计SHANG YE KUAI JI本刊专稿2023年6月26日,国际可持续准则理事会(ISSB)发布了 国际财务报告可持续披露准则第1号可持续相关财务信息披露一般要求(IFRS S1)和 国际财务报告可持续披露准则第2号气候相关披露(IFRS S2)。2023年7月31日,欧盟委员会(EC)发布了第一批12项欧盟可持续发展报告准则(ESRS)。两项ISSB准则与第一批ESRS的颁布,是全球可持续披露准则建设中的重要里程碑,对推动全球经济、社会和环境的可持续发展意义非凡。商业模式是可持续披露准则中的重要概念,无论是两项ISSB准则,
2、还是第一批ESRS,均对商业模式进行了清晰的界定,在相关披露要求中均全面引入商业模式。IFRS S1和IFRS S2正文中分别有15处和18处提及商业模式,而欧盟委员会(EC)公布的第一批准则中提及商业模式的则有125处之多。本文系统分析ISSB准则与ESRS中商业模式的定义及其内在逻辑,商业模式在可持续信息披露中的重要地位,并基于可持续披露准则与会计准则的关联提出完善财务报告概念框架和会计准则的相关建议。一、ISSB准则与ESRS中商业模式的定义多年以来,国际会计准则理事会(IASB,以下简称理事会或“IASB”)在如何运用商业模式制定会计准则方面进行了不懈的探索,多项会计准则已经隐含或明确
3、运用了商业模式。在修订财务报告概念框架之初,IASB亦详细分析了商业模式在会计准则中的应用,并广泛征求各界意见。遗憾的是,IASB 最终发布的财务报告概念框架回避了“商业模式”,取而代之的是“业务活动”。2021年5月27日,IASB发布了 管理层评论(Management Commentary)(征求意见稿),全面引入商业模式,将商业模式定义为“主体创造价值和产生现金流量的过程”,并认为商业模式是一个事实,可以通过主体的活动表现出来。主体既可以有多种商业模式,也可以在一种商业模式中有多种经营方式(IASB,2021)。在ISSB成立并研究制定ISSB准则之后,考虑到可持续信息披露与管理层评论
4、的内在关联,IASB并未进一步推进管理评论实务公告的修订。近期发布的两项ISSB准则与第一批ESRS,全面引入商业模式并给出商业模式的定义,确立了商业模式在可持续信息披露中的重要地位。(一)IFRS S1中商业模式的定义ISSB在制定可持续披露准则时,并未沿用IASB发布的管理层评论(征求意见稿)中商业模式的定义。IFRS S1在附录1的术语定义中将商业模式定义为“主体通过其活动将投入转化为产出和结果的系统,旨在实现主体的战略目标并在短期、中期和长期为主体创造价值,从而产生现金流量”(ISSB,2023)。这一定义与IFRS S1征求意见稿存在一定差异。ISSB在2022年3月发布的S1征求意
5、见稿中将商业模式定义为“主体通过其商业活动将投入转化为产出【基金项目】中国会计学会2022年度重点科研课题“具有中国特色的可持续披露准则体系制定与实施问题研究”(项目编号:2022KJA08)。可持续披露准则中的商业模式及其对会计准则的影响王鹏程(教授/博导)(北京工商大学商学院 北京 100048)【摘要】商业模式是可持续披露准则中的重要概念,国际财务报告可持续披露准则和欧盟可持续发展报告准则对商业模式进行了清晰的界定,在相关披露要求中全面引入了商业模式。文章系统分析可持续披露准则中商业模式的定义及其内在逻辑,商业模式在可持续信息披露中的重要地位,并基于可持续披露准则与会计准则的关联提出完善
6、财务报告概念框架和会计准则的相关建议。文章认为,在可持续披露准则全面引入商业模式并确立了商业模式在可持续信息披露中的重要地位后,需要重新考虑商业模式在财务报告中的地位,并基于商业模式完善财务报告概念框架,系统且明确地运用商业模式完善会计准则,重新考虑管理层评论的定位和可持续信息的披露位置。【关键词】可持续披露准则;商业模式;会计准则【中图分类号】F275【文献标识码】A【文章编号】1002-5812(2023)17-0004-054COMMERCIAL ACCOUNTINGSHANG YE KUAI JI商业会计2023年第17期本刊专稿和结果的系统,旨在实现主体的战略目标并在短期、中期和长期
7、创造价值”(ISSB,2022)。IFRS S1征求意见稿中的定义与国际综合报告委员会(IIRC)在综合报告框架中对商业模式的定义完全一致。可以看出,发布稿将IFRS S1征求意见稿中的“商业活动(business activities)”调整为“活动“activities”,将“创造价值(create value)”限定为“为主体创造价值(create value for the entity)”,并增加了“产生现金流量(generate cash flows)”的表述。前者不难理解,因为主体的相关活动不仅仅是商业活动,也包括如慈善等公益活动。而后者的修改则与发布稿中删除“企业价值(Enti
8、tyValue)”有关。IFRS S1征求意见稿将可持续信息披露的目标定位为“有助于通用目的财务报告主要使用者评估企业价值和做出是否向主体提供资源的决策”,并给出了企业价值的定义,即“主体的总价值,是主体的权益价值(市值)与其净债务市场价值的总和”(ISSB,2022)。考虑到企业价值定义存在一定的分歧,ISSB于2022年10月18日至21日会议中决定删除“企业价值”和“评估企业价值”等表述,同时改进相关概念的表述,但这一决定并未改变ISSB对可持续信息披露企业价值导向的定位。基于这一决定,S1发布稿中未再给出企业价值的定义,但将可持续相关风险和机遇定位为“可合理预期会影响主体发展前景的可持
9、续相关风险和机遇”,并将创造价值限定为“为主体创造价值”并增加了“产生现金流量”,其目的仍然是考虑可持续信息披露的企业价值导向定位。实际上,IFRS基金会在启动ISSB准则咨询之初,便将ISSB准则定位为价值报告范畴。IFRS基金会于2020年9月发布的可持续披露准则咨询文件中指出,如果设立ISSB,其目标便是专注于提供相关事项对报告主体影响的信息,因为这些信息将支持投资者及其他财务报告使用者的决策。全球环境信息研究中心(CDP)、气候披露标准委员会(CDSB)、全球报告倡议(GRI)、国际综合报告委员会(IIRC)和可持续会计标准委员会(SASB)五个机构于2020年12月联合发布的 企业价
10、值报告下气候相关财务信息披露准则原型,便将气候相关财务信息披露准则原型定位于价值报告,侧重于向投资者提供气候和其他相关可持续事项如何影响企业价值的信息。证监会国际组织(IOSCO)对于这一定位,在2021年6月发布的 发行人可持续信息披露报告 中进行了确认,认为ISSB以企业价值为导向制定准则是务实的,也是最可能达成国际共识的,与IFRS基金会的使命、治理架构以及监督委员会和受托人的组成相匹配,也有助于制定可持续信息鉴证准则。IOSCO也认为,ISSB的准则制定需要确保其准则随着时间的推移不断发展,以适应不断扩大的企业价值创造视角(IOSCO,2021)。IOSCO在2023年7月25日发布的
11、ISSB准则认可评估报告中,IOSCO设定的第一条评估标准便是“为投资者提供必要的信息,以准确评估可持续性问题对公司创造和维护企业价值能力的影响”;经过评估,IOSCO认为,“IFRS S1和IFRSS2都为资本提供者提供了必要的信息,以准确评估可持续性和气候问题对公司未来前景的影响”(IOSCO,2023)。所以,从IFRS S1征求意见稿到发布稿,ISSB对商业模式及相关概念的定义,均凸显出ISSB将可持续信息披露定位于企业价值报告的准则制定思路,在发布稿中将创造价值限定为“为主体创造价值”并增加了“产生现金流量”是对“企业价值”的进一步表述。(二)ESRS中商业模式的定义欧盟于2014年
12、发布的 非财务报告法令(NFRD)中给出的商业模式的定义是,“一家公司的商业模式描述了它如何通过其产品或服务长期产生和保持价值”,“它通过描述公司如何通过商业活动将投入转化为产出,概述了公司的运营方式及其结构”,“更简单地说,一家公司做什么,如何做以及为什么做”。这一定义简单明了,通俗易懂,但在欧盟财务报告咨询组(EFRAG)发布的第一批ESRS征求意见稿以及欧盟委员会(EC)发布的第一批ESRS中,这一定义均未得到沿袭。在EC于2023年7月31日发布的 欧洲议会和理事会关于可持续报告准则的2013/34/EU补充法令附件二缩写和术语表中,商业模式是指“企业通过其活动将投入转化为产出和结果的
13、系统,旨在实现企业的战略目标并在短期、中期和长期内创造价值”(EC,2023)。可以看出,尽管ESRS与ISSB准则保持高度互通,但在商业模式的定义上,晚于ISSB准则发布的ESRS并未紧跟IFRS S1发布稿中商业模式的定义,定义与IIRC以及IFRS S1征求意见稿基本一致,既未将创造价值限定为“为主体创造价值”,也未增加“产生现金流量”的表述。与此同时,第一批ESRS全文中也未提及企业价值。ESRS中商业模式的定义不同于IRFS S1,反映了两者定位的差异。ISSB准则服务于满足投资者的信息需求,关注企业如何为投资者创造价值,而ESRS除满足投资者的信息需求外,还要满足包括供应商、客户、
14、员工、社区、环保团体等更广泛利益相关者的信息需求,重视的是企业如何为所有利益相关者创造共享价值(Shared Value)。产生这一差异的重要原因在于ISSB准则所遵循的是单一重要性原则(Single Materiality),而ESRS遵循的是双重重要性原则(Double Materiality)。单一重要性原则下,要求企业基于由外到内的视角,披露与环境和社会相关的可持续发展风险和机遇如何对企业的发展前景产生影响。双重重要性原则要求企业在可持续披露中同时考虑由外到内和由内到外的重要性,既要求企业披露可持续相关风险和机遇对企业财务状况、财务业绩和现金流量的影响(财务重要性),也要求企业披露企业
15、商业活动(包括价值链活动)对环境和社会产生的影响(影响重要性)(王鹏程等,2023)。5COMMERCIALACCOUNTING2023年第17期商业会计SHANG YE KUAI JI本刊专稿二、商业模式在可持续信息披露中的重要地位商业模式是可持续披露准则中的重要概念,连同与之紧密相关的战略和价值链概念,系统地将主体的战略、风险管理以及指标和目标串联起来形成一系列的有用信息,帮助投资者及其他利益相关方识别影响主体未来前景的可持续信息,更好地满足投资者及其他利益相关方的信息需求。(一)战略、价值链与商业模式紧密相关战略、价值链同样是可持续披露准则中的重要概念。ESRS征求意见稿将战略定义为企业
16、实现其特定使命和愿景及运用于其核心价值的计划。EFRAG认为,战略的层次高于商业模式,且高度概括商业模式,商业模式对于了解企业战略具有基础性作用(黄世忠等,2023)。商业模式与战略的这种联系同样可以见诸于IASB发布的 管理层评论(征求意见稿),根据该征求意见稿,战略涉及如何在短期、中期和长期确保商业模式得以维持和发展,也就是说,战略发挥了维持和发展商业模式的重要作用。尽管ESRS最终发布稿以及IFRS正式发布稿均没有给出战略的定义,但战略和商业模式存在紧密联系是不争的事实。对于价值链这一重要概念,IFRS S1和ESRS给出了基本一致的定义。根据IFRS S1,价值链是与报告主体的商业模式
17、和主体所处的外部环境相关的所有互动、资源和关系。价值链包括主体创造产品和服务,将其从概念转化到交付、消费和报废所使用和依赖的互动、资源和关系。相关互动、资源和关系包括主体经营中的活动、资源和关系,例如人力资源;主体供应、营销和分销渠道中的活动、资源和关系,例如原材料和服务采购以及产品和服务的销售和交付;以及主体所处的融资、地理、地缘政治和监管环境(ISSB,2023)。可以看出,价值链体现的是商业模式与外部环境的互动、资源和关系,没有这些价值链要素的协同,也就没有商业模式的成功。战略、价值链与商业模式紧密联系,IFRS准则和ESRS的核心披露要求体现了对战略、价值链和商业模式的高度重视。投资者
18、及其他利益相关方需要了解主体可持续相关重要风险与机遇对其战略、商业模式和价值链的影响,了解主体在战略、商业模式和价值链上采取的应对举措,进而做出与向主体提供资源相关的决策。(二)商业模式与可持续披露准则中的核心披露要求商业模式以及与之紧密相关的战略和价值链,系统地串联了可持续信息披露中的战略、风险管理以及指标和目标等核心披露要求。IFRS S1要求主体披露可持续相关风险和机遇对其商业模式和价值链的当前和预期影响,包括:(1)可持续相关风险和机遇对主体商业模式及其价值链的当前和预期影响的描述;(2)在主体的商业模式和价值链中,可持续相关风险和机遇集中的领域。同时IFRS S1还要求主体披露可持续
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