军队审计本质:一个理论框架.pdf
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1、会 计 之 友 2023 年 第 21 期一、引言“兵者,国之大事,生死之地,存亡之道,不可不察”,世界各国都高度重视军队建设和发展。实践表明,一系列制度安排的有力支持是军队建设和发展的重要条件,审计以其国有功能,在军队建设和发展中可以发挥重要的保障作用,军队审计是支持军队建设和发展的重要保障制度安排。然而,军队审计要真正发挥其保障作用,必须有科学的军队审计制度建构,而科学的军队审计制度建构是以正确地认知军队审计的各个基础性问题为前提。军队审计本质是军队审计最重要的基础性问题之一,如果对它的认知失之偏颇,则军队审计制度的科学性及其实际价值将失去基础。现有文献已经从军队审计本质属性、军队审计职能
2、和军队审计性质等多个维度探讨了军队审计本质,并且形成了一些主流观点。但是,不少文献脱离军队资源类委托代理来讨论军队审计本质,这导致对军队审计本质的认知未能贯通经典审计理论。本文以经典审计理论为基础,从军队资源类委托代理出发,提出一个军队审计本质的理论框架,以深化人们对军队审计本质的认知,并为科学地建构军队审计制度提供理论参考。二、文献综述关于军队审计本质属性有三种观点,一是经济监督论,二是免疫系统论,三是军队治理论,其中,经济监督论是主流观点。经济监督论认为军队审计本质是对军队经济活动的监督,在此基础上,有的强调这种监督的高层次和综合性,有的强调这种监督的独立性,有的强调这种监督的专业性,具体
3、表述有多种方式,例如,“审计监督是综合性、高层次的经济监督”1;“审计监督的实质是经济监督”2;“军队审计本质是独立性经济监督活动”3;“军队审计本质是独立性经济监督活动”4;“军队审计是对军事经济活动的监编者按:作为钢铁长城的军队需要花费大量的经济资源,合法有效地使用经济资源是军队建设的重要问题,军队审计以审计固有功能对军队经济资源的合法有效使用发挥重要保障作用。军队审计工作自 1985 年恢复以来,取得了很大的成绩,相关研究也取得了一系列重要成果,但是,军队审计的许多基础性问题尚缺乏深入系统的理论阐释。理论自信是制度自信的基础,对军队审计各个基础性问题的科学认知是科学地完善和优化军队审计制
4、度的基础。基于此,本刊登载军队审计基本理论研究系列文章,以促进军队审计基本理论研究。【摘要】以经典审计理论为基础,提出军队审计本质的理论框架。从内涵来说,军队审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究,并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排。从外延来说,军队审计可以分别按审计业务类型、审计客体、审计主体、审计业务保证程度、审计业务基础进行分类,不同分类得出的军队审计业务类型体现了军队审计的个性本质。国防审计、军事审计、军队审计、军工审计、军工项目审计,这些概念有密切关联,但又相互区别。【关键词】军队资源类
5、委托代理关系;军队经管责任;军队审计本质属性;军队审计职能;军队审计性质【中图分类号】F239;E232.6【文献标识码】A【文章编号】1004-5937(2023)21-0156-06南京审计大学王会金郑石桥【基金项目】国家社会科学基金重大项目“百年审计理论创新研究”(21&ZD027)【作者简介】王会金(1962),男,浙江东阳人,博士,南京审计大学原党委副书记、副校长,二级教授、博士生导师,江苏省内部审计协会会长,研究方向:审计理论与方法;郑石桥(1964),男,湖南耒阳人,博士,南京审计大学二级教授、博士生导师,研究方向:审计理论与实务孙子兵法 始计篇。156督”5;“军队审计作为一种
6、高层次的经济监督”6;“军队审计是军事经济的高层次综合性监督”7;“军队审计实质是经济监督活动”8;“军队审计部门代表国家独立地对被审计单位财务收支、国有资产管理以及其他有关经济活动的真实、合法和效益进行审计监督”9;“审计作为独立的经济监督活动”10;“军队审计作为军事经济领域最具效力的独立性监督活动”11;“军队审计是独立的军事经济监督活动”12;“军队审计是军事经济领域中最具综合性的独立性监督力量”13;“军队审计部门作为综合性的经济监督部门”14;“军队审计是一项独立性的监督活动15;“军队审计是一项独立的经济监督活动”16;“军队审计是军队权力监督体系的重要组成部分”17;“军队审计
7、的本质属性是由中央军委直接领导的贯彻军委主席负责制的军队的专业经济监督”18。免疫系统论认为军队审计本质是军队经济运行的免疫系统,具体表述有多种方式,例如,“审计就是 大夫,是我们的 免疫系统”19;军队审计要“充分发挥 免疫系统的保护、清除、修补等功能,确保军事经济健康、有序、协调运行”20;“军队审计作为军事经济运行的免疫系统”21;“军队审计应发挥 免疫系统 所应有的 防御自稳监视 等功能”13。军队治理论认为,军队审计是军队治理的重要组成部分,持这种观点的是个别文献,“军队审计是军队治理的重要组成部分”,“应在推动加强和改进党对军队的绝对领导、推动依法从严治军方针的贯彻落实、推动普通官
8、兵参与军队治理、推动军队治理创新四个方面更好地发挥在军队治理中的作用”22。很显然,人们对军队审计本质属性的认知很大程度上受到国家审计本质属性的影响,经济监督论、免疫系统论和国家治理论恰恰是国家审计本质属性的三种观点,这些观点也被映射到军队审计,形成关于军队审计本质属性的三种观点。整体来说,现有文献已经形成了一些主流观点。但是,“军队委托代理关系是决定军队审计性质和军队审计职能拓展内容与方向的根本因素”23,军队审计本质的探讨要以军队资源类委托代理关系为基础,离开这种关系,军队审计本质将变得游移不定。本文拟以此为出发点,在现有文献的基础上,提出军队审计本质的理论框架。三、理论框架本文的目的是经
9、典审计理论为基础,提出一个关于军队审计本质的理论框架,为此,从军队审计内涵和外延两个方面来讨论。(一)军队审计内涵军队审计内涵主要包括军队审计本质属性和审计职能,无论如何,军队审计也是审计,因此,其应该具有审计一般的内涵,因此,需要以审计一般的本质为基础来认知军队审计本质,军队审计必须具有审计一般的共性本质属性;同时,军队审计又是军队这个特殊领域的审计,因此,又必须有其特殊属性,因此,军队审计本质必须显现其个性特征。现有文献中,关于审计一般的本质也有多种观点,本文采用的观点是,“审计是以系统方法从经济信息、经济行为和经济制度三个维度独立鉴证经管责任履行情况并将结果传达给利益相关者的制度安排”2
10、4,以这个表述为基础,本文将军队审计本质表述如下:“军队审计是以系统方法从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度对军队经管责任履行情况实施的独立鉴证、评价、服务和责任追究,并将审计结果传递给利益相关者的军队治理制度安排”。这个表述以审计一般的共性本质为基础,又显现了军队审计的个性特征,其核心内容有六个方面:军队审计是对军队经管责任履行情况的审计;军队审计从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度来开展;军队审计需要履行独立鉴证、评价、服务和责任追究四大审计职能;军队审计需要将审计结果传递给利益相关者;军队审计要采用系统方法;军队审计属于军队治理制度安排。下面,具体阐释上述六方
11、面的含义。1.军队审计是对军队经管责任履行情况的审计军队要使用经济资源,因为经济资源的筹措、分配、使用和管理而形成了复杂的经济关系,这些关系中都存在一定程度的信息不对称,因此,从信息经济学的角度来说,这些经济关系都是委托代理关系25。委托代理关系可以分为三种类型:合约类委托代理关系、监管类委托代理关系、资源类委托代理关系,合约类委托代理关系中,双方存在信息不对称、激励不相容和环境不确定,但是,双方可以签订完备合约,因此,不存在审计需求;监管类委托代理关系中,监管所依赖的法律法规发挥了类似合约的作用,因此,也不存在审计需求;资源类委托代理关系中,存在信息不157会 计 之 友 2023 年 第
12、21 期对称、合约不完备、激励不相容和环境不确定,因此,存在审计需求。不同国家的军队制度存在差异,因此,军队委托代理关系也不同,根据 中华人民共和国宪法 中国共产党党章 中华人民共和国国防法 中华人民共和国预算法中国人民解放军财务条例 等法律,我国军队委托代理关系的基本框架如图 1 所示。关系 1 是中共中央与中国共产党中央军事委员会(简称中央军委)在军队管理方面的关系,中共中央是委托人,中央军委是代理人;关系 2 是全国人大与国务院在军队经费管理方面的关系,全国人大是委托人,国务院是代理人;关系 3 是全国人大与中华人民共和国中央军事委员会(简称中央军委,与中国共产党中央军事委员会合署)在军
13、队管理方面的关系,全国人大是委托人,中央军委是代理人;关系 4 是国务院与中央军委在军队经费管理方面的协作关系,双方互为委托人和代理人;关系 5 是中央军委与军队各大单位(军委机关、军种、战区)之间的关系,中央军委是委托人,军队各大单位是代理人;关系 6 是军队各大单位与各级部队的关系,各大单位是委托人,各级部队是代理人,同时,上一层级部队与其直属单位及下一层级部队也形成委托代理关系;关系 7 是军队各大单位与军工企业(包括军工院所)之间因武器装备而形成的关系,军队各大单位是委托人,军工企业是代理人;关系 8 是各级部队与军工企业之间因武器装备而形成的关系,各级部队是委托人,军工企业是代理人;
14、关系 9 是军队各大单位与军需企业/社会化保障单位之间因军需订货/社会化保障而形成的关系,军队各大单位是委托人,军需企业/社会化保障单位是代理人;关系 10 是各级部队与军需企业/社会化保障单位之间因军需订货/社会化保障而形成的关系,各级部队是委托人,军需企业/社会化保障单位是代理人。上述 10 中可以区分为四种情形:(1)关系 1、关系 2、关系 3、关系 5、关系 6,都属于资源类委托代理关系,从理论上来说,都存在审计需求,但是,审计实践中,关系 1、关系 2 和关系 3 的审计尚未开展。(2)关系 4 中,双方互为监管方和被监管方,属于监管关系,不存在审计需求。(3)关系 7 和关系 8
15、,都是军队各级单位与军工企业之间因为武器装备项目而发生的关系,如果某些武器装备项目有竞争市场,可以签订完备合约,则属于合约类委托代理关系;如果某些武器装备项目不存在竞争市场,无法签订完备合约,则委托人必须给代理人充分授权,双方的关系实质上属于资源类委托代理关系,存在审计需求,此时的审计属于军工项目审计。(4)关系 9 和关系 10 是军队各级单位与军需企业/社会保障单位之间的关系,通常可以签订完备合约,是合约类委托代理关系,不存在审计需求。下面分析军队资源类委托代理关系中的军队经管责任。在这种关系中,委托人将一定的资源交付代理,要求代理人履行军队相关的特定职责,同时赋予代理人较大的相机决策权,
16、代理人对委托人承担了最大善意地使用获得的资源和权力来履行委托人所要求的军队相关职责的责任,这种责任也就是军队经管责任。但是,由于信息不对称、激励不相容和环境不确定,代理人未必能良好地履行这种其承担的军队经管责任,因此,委托人需要对其军队经管责任履行情况进行审计,因此,图 1 中的军队资源类委托代理关系中的各类代理人的经管责任履行情况成为审计对象,通过审计来促使代理人更好地履行其军队经管责任。2.军队审计从军队经济信息、军队经济行为和军队经济制度三个维度来开展对代理人承担的军队经管责任履行情况进行审计,从哪些角度进行审计呢?审计并不是万能的,只能基于其固有功能,从某些维度来对代理人的军队经管责任
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