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2011年大闯学习中级会计实务教程--第四章投资性房地产

第一节投资性房地产的定义、特征及范围 
一、投资性房地产的定义与特征 
定义 
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

   房地产是土地和房屋的总称。 在我国，土地归国家或集体所有，故企业只能取得土地所有权。因此，房地产中的土地是指土地所有权。
   房屋，是指土地上的房屋等建筑物及构筑物。
特征 
1、投资性房地产是一种经营性活动。
2、投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。

二、投资性房地产的范围 
已出租的土地使用权 
已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。必须满足两个条件：1、出让或转让；2、租赁协议。

企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类。

对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位的，不能确认为投资性房地产。 
持有并准备增值后转让的土地使用权 
持有并准备增值手转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、准备增值后转让的土地使用权。 

必须满足两个条件：1、管理当局书面协议；2、闲置地例外。
已出租的建筑物 
已出租的建筑物，是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出的房屋等建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物。

必须满足三个条件：1、拥有产权；2、租赁协议；3、辅助服务不重大。 

不属于投资性房地产的项目 
自用房地产 
是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，包括自用建筑物（固定资产）和自用土地使用权（无形资产）。 
作为存货的房地产 
通常是指房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。 

第二节投资性房地产的确认和初始计量 
一、投资性房地产的确认和初始计量 
投资性房地产只有在符合定义，并同时满足下列条件时 ，才能予以确认：
1.与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业。
2.该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 
对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地产的确认时点一般为租赁期开始日，即土地使用权、建筑物进入出租状态、开始赚取租金的日期。
    但对企业持有以备经营出租的空置建筑物，董事会或类似机构作出书面协议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即时尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。
   “空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。 
对持有并准备增值后转让的土地使用权，其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停止自用，准备增值后转让的日期。 
投资性房地产应当按照成本进行初始计量。
（一）外购投资性房地产的确认和初始计量 
企业外购的房地产，只有在购入的同时开始对外出租或用于资本增值，才能作为投资性房地产加以确认。
企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁开始日或用于资本增值之日起，才能从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。
企业外购投资性房地产时，应当按照取得时的实际成本进行初始计量。取得时的实际成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。
采用成本模式进行后续计量的，外购的土地使用权和建筑物应当在购入投资性房地产时 
借：投资性房地产
    贷：银行存款等 
采用公允价值模式进行后续计量的， 外购的投资性房地产其实际成本的确定与采用成本模式计量的投资性房地产一致，都是按照取得时的实际成本进行初始计量。
但是，企业应当在“投资性房地产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目，按照外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，计入“投资性房地产--成本”科目。
借：投资性房地产--成本
    贷 ：银行存款等 

（二）自行建造投资性房地产的确认和初始计量 
企业自行建造的房地产，只有在自行建造完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值，才能将自行建造的房地产确认为投资性房地产。自行建造投资性房地产的成本，由建造该项房地产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成。

企业自行建造房地产达到预定可使用状态后一段时间才对外出租或用于资本增值的，应当先将自行建造的房地产确认为固定资产、无形资产或存货，自租赁期开始日或用于资本增值之日开始，从固定资产、无形资产或存货转换为投资性房地产。

自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。

建造过程中发生的非正常性损失，直接计入当期损益，不计入建造成本。
采用成本模式进行后续计量的 
借：投资性房地产
    贷：在建工程或开发成本 
采用公允价价值模式进行后续计量的
借：投资性房地产--成本
    贷：在建工程或开发成本 

（三）非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始计量 
非投资性房地产转换为投资性房地产，实质上是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

转换日通常为租赁期开始日。

房地产转换的计量在本章第四节“投资性房地产的转换盒处置”中介绍。 

第二节投资性房地产的确认和初始计量 
二、与投资性房地产有关的后续支出 
（一）资本化的后续支出 
与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如：企业为了提高投资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢，改扩建或装修支出满足资本化条件的，应当将其资本化。

企业对某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。 
采用成本模式进行后续计量的
投资性房地产进入改扩建或装修阶段后，应当将其账面价值转入在建工程  
借：投资性房地产--在建
    投资性房地产累计折旧等
    贷：投资性房地产

发生资本化的改良或装修支出，通过“投资性房地产--在建”科目归集 
借：投资性房地产--在建
    贷：银行存款、应付账款等 
改扩建或装修完成后 
借：投资性房地产
    贷：投资性房地产--在建

采用公允价值模式进行后续计量的
进入改扩建或装修阶段 
借：投资性房地产--在建
    贷：投资性房地产--成本
        投资性房地产--公允价值变动等
改扩建或装修完成后 
借：投资性房地产--成本
    贷：投资性房地产--在建

（二）费用化的后续支出 
与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确认条件的，应当在发生时计入当期损益。例如：企业对投资性房地产进行日常维护发生一些支出。

企业在发生投资性房地产费用化的后续支出时：
借：其他业务成本等
    贷：银行存款等 

第三节投资性房地产的后续计量
投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 
一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产 
企业通常采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的。

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当遵循以下会计处理规定：
1.按期（月）计提折旧或摊销 
借：其他业务成本等
    贷：投资性房地产累计折旧（摊销） 
2.确认（取得）租金收入 
借：银行存款、其他应收款等
    贷：其他业务收入等 
3.投资性房地产存在减值迹象的，适用资产减值的有关规定。
借：资产减值损失
    贷：投资性房地产减值准备

经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。

如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢复的，不得转回。即已经计提减值损失的投资性房地产，其减值损失在以后的会计期间不得转回。

第三节投资性房地产的后续计量
投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 
二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 
1.前提条件 
只有存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，企业才可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房地产采用成本模式，对另一部分投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。
2.确认条件 
采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下列条件： 
1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。所在地，通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市，应当为投资性房地产所在的城区。
2）企业能够从活跃的房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
同类或类似的房地产 
对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、性质相同、结构类型相同或相似、新旧程度相同或相似、可使用状况相同或相似的建筑物。

对土地使用权而言，是指同一位置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状态相同或相近的土地。 
投资性房地产的公允价值 
是指在公平交易中，熟悉情况的当事人之间自愿进行房地产交换的价格。

确定投资性房地产的公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市场价格（市场公开报价）；
无法取得同类或类似房地产现行市场价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投资性房地产作出合理的估计；也可以基于预计未来获得的租金收益和相关现金流量予以计量。 

3.会计处理 
原则 
1）企业采用公允价值模式进行后续计量的，不对投资性房地产计提折旧或摊销，应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。 

2）投资性房地产取得的租金收入，确认为其他业务收入。
3）采用公允价值模式进行后续计量的，其初始入账成本应列入“投资性房地产--成本”科目。
一般分录 
资产负债表日，公允价值大于账面价值时 
借：投资性房地产--公允价值变动
    贷：公允价值变动损益 
资产负债表日，公允价值小于账面价值时 
作相反的账务处理。

借：公允价值变动损益
    贷：投资性房地产--公允价值变动 
收取租金时 
借：银行存款等
    贷：其他业务收入等 

第三节投资性房地产的后续计量
投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。 
三、投资性房地产后续计量模式的变更 
为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。只有在房地产市场比较成熟，能够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。

成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初留存收益。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不等从公允价值模式转为成本模式。 在极少数清情况下，采用公允价值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业首次取得某项投资性房地产（或某项现有房地产在完成建造或开发活动或改变用途后首次成为投资性房地产）时，该投资性房地产公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。但是，采用成本模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明，企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍对该项投资性房地产采用成本模式进行后续计量。

借：投资性房地产--成本                （按照计量模式变更日投资性房地产的公允价值）

    投资性房地产累计折旧（摊销）      （按照已计提的折旧或摊销）
    投资性房地产减值准备              （原已计提减值准备）
    贷：投资性房地产                  （按照原账面余额）
    借或贷：利润分配--未分配利润、盈余公积等    （公允价值与其账面价值之间的差额）

大闯

第四节投资性房地产的转换盒处置 

一、房地产的转换 
（一）房地产的转换形式及转换日 
1、房地产转换形式
房地产的转换，是指因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。

这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改变而言，而不是后续计量模式的转变。
房地产转换形式主要包括： 
投资性房地产开始自用 
是指企业将原来用于赚取租金或资本增势的房地产改为用于生产商品、提供劳务或者经营管理。如企业将出租的厂房收回，并用于生产本企业的产品。又如，从事房地产开发的企业将出租的开发产品收回，作为企业的固定资产使用。

即：由投资性房地产转换为固定资产或无形资产。
作为存货的房地产改为出租 
通常是指房地产开发企业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租。

即：由存货转换为投资性房地产。 
自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值 
由无形资产转换为投资性房地产。
自用建筑物停止自用改为出租 
由固定资产转换为投资性房地产。 
房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售 
从投资性房地产转为存货。 

2、房地产转换日的确定 
投资性房地产开始自用 
转换日是指房地产达到自用状态，企业开始将房地产用于生产商品、体统劳务或者经营管理的日期。
作为存货的房地产改为出租 
转换日为房地产的租赁期开始日。

租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。
自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值 
转换日为自用土地使用权停止自用后，确定用于赚取租金或资本增值的日期。
自用建筑物停止自用改为出租 
转换日未租赁期开始日
房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对外销售 
转换日为租赁期满、企业董事会或者类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用于对外销售的日期。

第四节投资性房地产的转换盒处置 

一、房地产的转换 
（二）房地产转换的会计处理：投资性房地产转换为非投资性房地产
1、投资性房地产转换为自用房地产 

采用成本模式进行后续计量的 
借：固定资产、无形资产
    投资性房地产累计折旧（摊销）
    投资性房地产减值准备
    贷：投资性房地产
        累计折旧、累计摊销
        固定资产减值准备、无形资产减值准备

采用公允价值模式进行后续计量的 
借：固定资产、无形资产

    贷：投资性房地产--成本
    贷或借：投资性房地产--公允价值变动
    贷或借：公允价值变动损益 

2、投资性房地产转换为存货 
用成本模式进行后续计量的 
借：开发产品
    投资性房地产累计折旧（摊销）
    投资性房地产减值准备
    贷：投资性房地产     
采用公允价值模式进行后续计量的 
借：开发产品
    贷：投资性房地产--成本
    贷或借：投资性房地产--公允价值变动
    贷或借：公允价值变动损益 

第四节投资性房地产的转换盒处置 

一、房地产的转换 
（二）房地产转换的会计处理：非投资性房地产转换为投资性房地产
1、作为存货的房地产转换为投资性房地产 
采用成本模式进行后续计量的 
借：投资性房地产
    存货跌价准备
    贷：开发产品 等
采用公允价值模式进行后续计量的 
借：投资性房地产--成本
    存货跌价准备
    贷或借：公允价值变动损益
    贷：资本公积--其他资本公积 

2、自用房地产转换为投资性房地产 
采用成本模式进行后续计量的 
借：投资性房地产（以转换当时的原账面价值计量）
    累计折旧、累计摊销
    固定资产减值准备、无形资产减值准备

    贷：固定资产、无形资产
        投资性房地产累计折旧（摊销）
        投资性房地产减值准备
采用公允价值模式进行后续计量的 
借：投资性房地产--成本（转换当日的公允价值计量）
    累计折旧、累计摊销
    无形资产减值准备、固定资产减值准备（转换当时已提减值准备）
    公允价值变动损益（公允价值小于账面价值的差额列为损失）
    贷：固定资产、无形资产（转换当时的账面余额）
        资本公积--其他资本公积（公允价值大于账面价值的差额不得列为收益，而是追加资本公积） 

第四节投资性房地产的转换盒处置 

二、投资性房地产的处置
当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。

企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取得收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由于遭受自然灾害等非正常原因发生毁损的投资性房地产应当及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性资产交换等而减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。

企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。
（一）成本模式下 
借：银行存款等（实际收到的金额）
    贷：其他业务收入

借：其他业务成本（该项投资性房地产的账面余额）
    投资性房地产累计折旧（摊销）（已计提的折旧或摊销）
    投资性房地产减值准备（原已计提减值准备）
    贷：投资性房地产（账面余额）
（二）公允价值模式下 
1、按实际收到的金额 
借：银行存款等
    贷：其他业务收入 
2、按当时投资性房地产的账面余额 
借：其他业务成本
    投资性房地产--成本

                --公允价值变动（也可在借方） 
3、结转投资性房地产累计公允价值变动 
借：公允价值变动损益
    贷：其他义务收入

或反之。 
4、结存在原转转换日计入资本公积的金额
借：资本公积--其他资本公积
    贷：其他业务收入