长期股权投资重难点.doc
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1、【乾坤大挪移】长期股权投资重难点、新增内容全解析第五章长期股权投资重难点【一】企业合并形成的长期股权投资(2008年、2009年单选)(一)同一控制下企业合并形成的长期股权投资借:长期股权投资(占被合并方所有者权益账面价值的份额)资本公积(倒挤)(或在贷方)提示:如果差额在借方,资本公积不够冲减的冲留存收益(盈余公积和未分配利润)应收股利(已宣告尚未发放的股利)贷:银行存款、存货等资产科目(账面价值)股本(面值)同一控制下企业合并时发生的直接相关费用及投出资产的处理投资形式相关费用投出资产的处理同一控制下企业合并为企业合并发生的各项直接相关费用计入“管理费用”按账面价值贷记有关资产或负债,借贷
2、差额通过“资本公积”及“留存收益”来平衡发行权益性证券作为合并对价,与证券发行直接相关的费用按顺序冲“资本公积股本溢价”、“盈余公积”、“未分配利润”发行债券作为合并对价的,与发行债券直接相关的费用计入“应付债券利息调整”(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资1.一次交换交易实现企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。2通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。合并前核算方式购买日成本(合并成本)成本法核算原账面余额+购买日进一步支付对价的公允价值权益法核算先对权益法下长期股权投资的
3、账面余额调整至最初取得成本,在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值3购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本,该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。4.相关账务处理:借:长期股权投资(合并成本=付出资产公允价值+直接相关费用)应收股利(已宣告尚未发放的股利)贷:资产科目(账面价值)银行存款(发生的直接相关费用)资产处置损益(投出资产视同销售)提示:以库存商品等作为合并对价的,应按库存商品的公允价值,贷记“主营业务收入”科目,并同时结转相关的成本。投资形式相关费用投出资产的处
4、理非同一控制下企业合并为企业合并发生的各项直接相关费用计入初始成本投出资产为固定资产或无形资产等非货币资产,其账面价与公允价差额计入营业外收入或支出以发行权益性证券作为合并对价,按顺序冲“资本公积股本溢价”、“盈余公积”、“未分配利润”投出资产为存货,按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入,并按其账面价值相应结转成本以发行债券做合并对价的,计入“应付债券利息调整”投出资产为可供出售金融资产等,投出资产处置损益计入“投资收益”【二】长期股权投资的权益法(一)投资时的核算(即初始计量)(2007年单选、2008年多选)1“初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额”时,不调整长
5、期股权投资的初始投资成本。借:长期股权投资贷:银行存款等(付出资产公允价值)2“初始投资成本投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额”时:其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资的成本借:长期股权投资贷:银行存款等(付出资产公允价值)借:长期股权投资贷:营业外收入【提示】例如A企业投出资产公允价值为50万元,小于所占被投资单位可辨认净资产公允价值份额60万元,差额10万元可以看作被投资单位股东给予A企业的让步,或作为被投资单位原有股东的无偿捐赠,A企业应确认收益。(二)投资损益的确认(2009年多选)1.一般原则(1)对被投资单位净利润的调整投资企业在确认应享有或应分担
6、被投资单位实现的净利润或净亏损时,若取得投资时被投资单位各项资产、负债的公允价值与账面价值不同,投资企业在确认投资收益时,应在被投资单位实现净利润的基础上经过适当调整后确定。【提示】投资时投资企业注重的是公允价值,但被投资企业在计算利润时是按账面价值计算的,所以被投资企业宣告净利润时,投资企业要调整为按公允价值计算的净利润。影响因素一:取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧或摊销对被投资单位净利润的影响。影响因素二:被投资单位长期资产以投资企业取得投资时的公允价值为基础确定的减值准备对被投资单位净利润的影响。影响因素三:被投资单位与投资单位的会计政策和会计期间不一致的
7、,应按投资企业为准调整,以调整后的被投资单位的净利润确认投资收益。比如,以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额为10万元,相对于被投资单位按账面价值已计提的折旧额8万元之间存在差额,应按其差额对被投资单位净损益(80万元)进行调整,并按调整后的净损益和持股比例(30%)计算确认投资损益。在进行有关调整时,应当考虑具有重要性的项目。借:长期股权投资23.4(80-2)30%贷:投资收益 23.4(2)未实现内部交易损益的抵销投资企业在采用权益法确认投资收益时,应抵销与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益。该未实现内部交易既包括顺流交易也包括逆流交易。其中
8、顺流交易是指投资企业向联营企业或合营企业出售资产,逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。当该未实现内部交易损益体现在投资方或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时,相关的损益在计算确认投资收益时应予抵销。【例题】A公司2008年1月取得B公司30%有表决权股份,能够对B公司施加重大影响。假定A公司取得该项投资时,B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2008年8月20日,B公司将其成本为800万元的商品以1000万元的价格出售给A公司,A公司将取得的商品作为存货。至2008年12月31日,A公司将上述商品对外出售40%,2009年A公司将剩余商品对外全部出售。B
9、公司2008年实现净利润为2000万元,2009年实现净利润2200万元。A公司的会计处理如下:2008年内部交易存货中未实现内部销售利润=(1000-800)60%=120(万元)2008年应确认的投资收益=(2000-120)30%=564(万元)借:长期股权投资B公司(损益调整) 564贷:投资收益 5642009年内部交易损益已经实现,2009年应确认的投资收益=(2200+120)30%=696(万元)借:长期股权投资B公司(损益调整) 696贷:投资收益 6962.取得现金股利或利润的处理借:应收股利 贷:长期股权投资损益调整自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分
10、应视同投资成本的收回,冲减长期股权投资的成本,贷记“长期股权投资成本”。3.超额亏损的确认被投资企业发生亏损,投资企业应确认投资损失:借:投资收益贷:长期股权投资损益调整【提示】投资企业确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资企业负有承担额外损失义务的除外。应当按照以下顺序进行处理:(1)冲减长期股权投资的账面价值;(2)如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的,应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失,冲减长期权益的账面价值;(3)在进行上述处理后,按照投资合同或协议约定企业仍承
11、担额外义务的,应按预计承担的义务确认预计负债,计入当期投资损失。如A企业对B企业进行投资,投资比例为30%,A企业长期股权投资账面价值为50万元,还有应收B企业长期应收款5万元,08年12月31日B企业宣告亏损200万元。则A企业:借:投资收益 55贷:长期股权投资损益调整 50长期应收款 5另外5万元在备查账上登记。如果投资合同中明确规定投资方负有额外承担损失义务的,就形成一项或有事项,应确认预计负债:借:投资收益 60贷:长期股权投资 55长期应收款 5预计负债 5被投资单位以后期间实现盈利的,扣除未确认的亏损分担额后,应按与上述顺序相反的顺序处理,减记已确认预计负债的账面余额、恢复其他长
12、期权益及长期股权投资的账面价值,同时确认投资收益。(三)被投资企业除净损益外所有者权益的其他变动投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动,应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。借:长期股权投资其他权益变动贷:资本公积其他资本公积(或相反分录)新增点【一】长期股权投资核算方法的转换(一)成本法转换为权益法1.因追加投资导致对被投资单位施加重大影响或实施共同控制的,自成本法转为权益法时,区分原持有的长期股权投资以及新增加的长期股权投资两部分分别处理:2.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为重大影响或共同控制:(二)权益法转换为成本法1因持股比例上升由权益法改为成本
13、法按分步取得股权最终形成企业合并处理,要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。2因持股比例下降由权益法改为成本法按转换时长期股权投资的账面价值作为成本法核算的基础。【提示】在成本法和权益法转换的四种类型中,除“因持股比例下降由权益法改为成本法”外,其余三种类型均采用“追溯调整法”。【二】共同控制经营在共同控制经营的情况下,合营方应作如下处理:1.确认其所控制的用于共同控制经营的资产及发生的负债按照合营合同或协议约定,合营方将本企业资产用于共同经营,合营期结束后合营方将收回该资产不再用于共同控制,则合营方应将该资产作为本企业的资产确认。2.确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经营产生的收入
14、中本企业享有的份额(1)归集合同中发生的费用支出:借:生产成本共同控制经营 贷:库存现金、银行存款(2)共同控制经营生产的产品对外出售时,产生的收入中应有本企业享有的部分:借:库存现金、银行存款 贷:主营业务收入、其他业务收入同时结转出售产品成本:借:主营业务成本、其他业务成本 贷:库存商品【三】共同控制资产每一合营者按照合同约定享有共同控制资产中的一定份额并据此确认本企业的资产,享有该部分资产带来的未来经济利益。不确认为投资。对于共同控制资产在经营、使用过程中发生的费用,包括有关直接费用以及应由本企业承担的共同控制资产发生的折旧费用、借款利息费用等,合营各方应当按照合同或协议的约定确定应由本
15、企业承担的部分,作为本企业的费用确认。典型的题目1A公司和B公司为增值税一般纳税企业,适用的增值税税率为17%,所得税采用债务法核算,适用的所得税税率为25%。A公司有关资料如下:(1)A公司于2008年1月1日取得B公司10的股权,成本为5000万元,取得投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为60000万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值,A公司对其采用成本法核算。A公司按照净利润的10提取盈余公积。(2) 2009年7月1日,A公司又以16500万元的价格取得B公司20的股权,当日B公司可辨认净资产公允价值总额为75000万元。取
16、得该部分股权后,按照B公司章程规定,A公司能够派人参与B公司的生产经营决策,对该项长期股权投资转为采用权益法核算。假定A公司在取得对B公司10股权后至新增投资日,B公司通过生产经营活动实现的净利润为10000万元(其中2008年实现净利润为6000万元,2009年实现净利润为4000万元),未派发现金股利或利润。除所实现净利润外,未发生其他计入所有者权益的交易或事项。 2009年7月1日,B公司除一批存货的公允价值和账面价值不同外,其他资产的公允价值和账面价值相等。该批存货的公允价值为1500万元,账面价值为1000万元,2009年B公司将上述存货对外销售80%,剩余存货在2010年全部对外销
17、售。(3)2009年下半年B公司实现净利润5000万元。(4)2009年11月B公司向A公司销售一批商品,售价为500万元,成本为300万元,A公司购入后将其作为存货,至2009年12月31日,A公司尚未将上述商品对外出售,2010年A公司将上述商品全部对外出售。(5)2010年B公司实现净利润8000万元,分派股利3000万元。假定:(1)不考虑所得税的影响。(2)除上述事项外,不考虑其他交易。要求: (1)编制2008年A公司对B公司长期股权投资的会计分录。(2)编制2009年A公司对B公司长期股权投资的会计分录。(3)编制2010年A公司对B公司长期股权投资的会计分录。(金额单位用万元表
18、示)【答案】(1)借:长期股权投资B公司 5000 贷:银行存款 5000(2)2009年7月1日对于原l0股权的成本5000万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额6000万元(6000010)之间的差额1000万元,该部分差额应调整长期股权投资的账面价值和留存收益。借:长期股权投资B公司1000 贷:盈余公积 100 利润分配未分配利润 900对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动 (75000-60000)相对于原持股比例的部分1500万元,其中属于投资后被投资单位实现净利润部分1000万元(1000010),应调整增加长期股权投资的账面余额
19、,同时调整留存收益和投资收益(留存收益调增600万元,投资收益调增400万元);除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动500万元,应当调整增加长期股权投资的账面余额,同时计入资本公积(其他资本公积)。针对该部分投资的账务处理为: 借:长期股权投资B公司 1500 贷:资本公积其他资本公积 500 盈余公积 60 利润分配未分配利润 540 投资收益 4002009年7月1日支付16500万元的会计分录 借:长期股权投资B公司 16500 贷:银行存款 16500对于新取得的股权,其成本为16500万元,与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额
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