新企业所得税实施细则分析与解读样本.doc
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1、 新企业所得税实施细则分析及解读新企业所得税实施细则分析及解读 在全国人大十届五次会议表决经过新企业所得税后,从在全国人大十届五次会议表决经过新企业所得税后,从 1 1月月 1 1 日起立即实施新企业所得税法。在新税法中对原有企业所日起立即实施新企业所得税法。在新税法中对原有企业所得税制度和相关政策进行了重大调整。在此次我企业取得内部得税制度和相关政策进行了重大调整。在此次我企业取得内部资料“企业所得税实施条例”送审稿中对已公布新企业所得税资料“企业所得税实施条例”送审稿中对已公布新企业所得税法中部分概念和条款具体实施做出了明确解释,本稿将从新旧法中部分概念和条款具体实施做出了明确解释,本稿将
2、从新旧税法对比中五个普遍关心方面对新企业所得税法及其实施条税法对比中五个普遍关心方面对新企业所得税法及其实施条例做出解读。例做出解读。一、一、纳税义务人和纳税义务界定纳税义务人和纳税义务界定 新企业所得税法中纳税义务人范围为新企业所得税法中纳税义务人范围为除独资企业和合作除独资企业和合作企业外企业和其它取得收入组织,取消了以往内外资所得税法企业外企业和其它取得收入组织,取消了以往内外资所得税法分别确定纳税义务人做法,同时类似于个人所得税纳税义务人分别确定纳税义务人做法,同时类似于个人所得税纳税义务人居民纳税人和非居民纳税人不一样,并为表现不一样企业负担居民纳税人和非居民纳税人不一样,并为表现不
3、一样企业负担不一样纳税义务标准,引进了居民企业和非居民企业概念。在不一样纳税义务标准,引进了居民企业和非居民企业概念。在国际上,居民企业判定标准有很多,“登记注册地标准”、“实国际上,居民企业判定标准有很多,“登记注册地标准”、“实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等,结合中国实际管理机构地标准”和“总机构所在地标准”等,结合中国实际情况,新税法采取了际情况,新税法采取了“登记注册地标准”和“实际管理机构“登记注册地标准”和“实际管理机构地标准”相结合地标准”相结合措施,并对居民企业和非居民企业作了明确界措施,并对居民企业和非居民企业作了明确界定。定。新税法名词解释:新税法名词解释:居民
4、企业,是指依法在中国境内成立居民企业,是指依法在中国境内成立,或依据外国或依据外国(地域地域)法律成立但实际管理机构在中国境内企业。法律成立但实际管理机构在中国境内企业。非居民企业,是指依据外国(地域)法律成立且实际管理非居民企业,是指依据外国(地域)法律成立且实际管理机构不在中国境内,但在中国境内设置机构、场所,或在中国机构不在中国境内,但在中国境内设置机构、场所,或在中国境内未设置机构、场所,但有起源于中国境内所得企业。”境内未设置机构、场所,但有起源于中国境内所得企业。”对应,伴随纳税义务人分类改变,其纳税义务也对应有所对应,伴随纳税义务人分类改变,其纳税义务也对应有所改变,新税法要求:
5、“居民企业负担全方面纳税义务,就其境改变,新税法要求:“居民企业负担全方面纳税义务,就其境内外全部所得纳税;非居民企业负担有限纳税义务,通常只就内外全部所得纳税;非居民企业负担有限纳税义务,通常只就其起源于中国境内所得纳税。”这和个人所得税法中居民纳税其起源于中国境内所得纳税。”这和个人所得税法中居民纳税人负有没有限纳税义务、非居民纳税人负有限纳税义务相关要人负有没有限纳税义务、非居民纳税人负有限纳税义务相关要求十分相同。求十分相同。在现行税法中,对于企业所得税中所要求内资企在现行税法中,对于企业所得税中所要求内资企业纳税义务人“应该就其生产、经营所得和其它所得,缴纳企业纳税义务人“应该就其生
6、产、经营所得和其它所得,缴纳企业所得税。包含起源于中国境内、境外所得。”对于外商投业所得税。包含起源于中国境内、境外所得。”对于外商投资企业和外国企业纳税义务人“外商投资企业总机构设在中国资企业和外国企业纳税义务人“外商投资企业总机构设在中国境内,就起源于中国境内、境外所得缴纳所得税。外国企业就境内,就起源于中国境内、境外所得缴纳所得税。外国企业就起源于中国境内所得缴纳所得税。”。由此看出,新税法不再起源于中国境内所得缴纳所得税。”。由此看出,新税法不再以内资企业和外资企业来划分各自不一样纳税义务,而是统一以内资企业和外资企业来划分各自不一样纳税义务,而是统一以居民企业和非居民企业加以划分,表
7、现了纳税义务人纳税地以居民企业和非居民企业加以划分,表现了纳税义务人纳税地位公平性。在中国经济恢复发展早期,为吸引外资带动中国经位公平性。在中国经济恢复发展早期,为吸引外资带动中国经济发展,中国分别制订了内资企业适用企业济发展,中国分别制订了内资企业适用企业所得税法和外资企所得税法和外资企业适用外商投资企业所得税法,这种做法在国际上部分国家经业适用外商投资企业所得税法,这种做法在国际上部分国家经济起步阶段全部曾或多或少使用过,不过伴随中国经济体系完济起步阶段全部曾或多或少使用过,不过伴随中国经济体系完善,我们需要参考国际上同类国家及发达国家做法,将公平作善,我们需要参考国际上同类国家及发达国家
8、做法,将公平作为提升企业主动性关键手段,促进经济愈加平稳和有效发展。为提升企业主动性关键手段,促进经济愈加平稳和有效发展。二、二、税率改变税率改变 税率高低直接决定着纳税义务人税负水平。据统计,全世界税率高低直接决定着纳税义务人税负水平。据统计,全世界159159 个实施企业所得税国家个实施企业所得税国家(地域地域)平均税率为平均税率为 28.6%28.6%,而中国新,而中国新企业所得税基准税率为企业所得税基准税率为 25%25%,比原暂行条例要求低,比原暂行条例要求低 7 7 个百分点。个百分点。比世界所得税平均税率低比世界所得税平均税率低 3.63.6 个百分点。这在中国周围多个国家个百分
9、点。这在中国周围多个国家中甚至世界范围中也是偏低。中甚至世界范围中也是偏低。实施实施细则中要求两档优惠税率分别细则中要求两档优惠税率分别为为 15%15%和和 20%20%。其中。其中能够适用能够适用 15%15%优惠税率企业只限于国家需要优惠税率企业只限于国家需要关键扶持高新技术企业关键扶持高新技术企业;适用适用 20%20%优惠税率企业分有两种:一是优惠税率企业分有两种:一是符合条件小型微利企业;二是在中国境内未设置机构、场所非居符合条件小型微利企业;二是在中国境内未设置机构、场所非居民企业,或虽设置机构、场所但取得所得和其所设机构、场所没民企业,或虽设置机构、场所但取得所得和其所设机构、
10、场所没有实际联络非居民企业有实际联络非居民企业。在此第二条所述概念中,能够看出是对。在此第二条所述概念中,能够看出是对旧外资企业所得税法中预提所得税调整,在过去,预提所得税税旧外资企业所得税法中预提所得税调整,在过去,预提所得税税率为率为 10%10%,而在新法,而在新法中有所调增。中有所调增。该税率改变对于绝大多数内资企业来说全部在相当大该税率改变对于绝大多数内资企业来说全部在相当大程度上降低了税负,不过应该注意,新税法中将对于小型微利程度上降低了税负,不过应该注意,新税法中将对于小型微利企企业优惠税率统一调整到业优惠税率统一调整到 20%20%,相比现行“对年应纳税所得额在,相比现行“对年
11、应纳税所得额在 3 3万元(含万元(含 3 3 万元)以下企业,暂减按万元)以下企业,暂减按 1818税率征收所得税;年税率征收所得税;年应纳税所得额在应纳税所得额在 1010 万元(含万元(含 1010 万元)以下至万元)以下至 3 3 万元企业,暂减万元企业,暂减按按 2727税率征收所得税。”要求,那些年应纳税所得额在税率征收所得税。”要求,那些年应纳税所得额在 3 3 万万元(含元(含 3 3 万元)以下企业,税率则上升了万元)以下企业,税率则上升了 2 2 个百分点。个百分点。很显然,很显然,此次税率改革表现了国家对小型微利企业照料扶持,但其次也表此次税率改革表现了国家对小型微利企业
12、照料扶持,但其次也表现了国家对促进企业产业调整,提升盈利水平引导。现了国家对促进企业产业调整,提升盈利水平引导。小型微利企业是指:小型微利企业是指:1 1、制造业制造业,年度应纳税所得额不超出年度应纳税所得额不超出 30 30 万元万元,从业人数不超出从业人数不超出 100 100 人人,资产总额不超出资产总额不超出 303000 00 万万元;元;2 2、非制造业非制造业,年度应纳税所得额不超出年度应纳税所得额不超出 30 30 万元万元,从业从业人数不超出人数不超出 80 80 人人,资产总额不超出资产总额不超出 1000 1000 万元。万元。对于外商投资和外商企业来说,即使名义税率和内
13、资企业相对于外商投资和外商企业来说,即使名义税率和内资企业相同,不过因为有一系列税收优惠,如“设在经济特区外商投资企同,不过因为有一系列税收优惠,如“设在经济特区外商投资企业、在经济特区设置机构、场所从事生产、经营外国企业和设在业、在经济特区设置机构、场所从事生产、经营外国企业和设在经济技术开发区生产性外商投资企业,减按经济技术开发区生产性外商投资企业,减按 15%15%税率征收企业所税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市老市区生产性外商投资企业,减按市老市区生产性外商投资企业,减按 24%24%税率征收
14、企业所得税;税率征收企业所得税;设在沿海经济开放区和经济特区、经济技设在沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市老市术开发区所在城市老市区或设在国务院要求其它地域外商投资企业,属于能源、交通、区或设在国务院要求其它地域外商投资企业,属于能源、交通、港口、码头或国家激励其它项目标,能够减按港口、码头或国家激励其它项目标,能够减按 15%15%税率征收企业税率征收企业所得税”等一系列要求,且生产经营企业经营期在十年以上,还所得税”等一系列要求,且生产经营企业经营期在十年以上,还能够享受两免三减半税收优惠政策,相对于内资企业,税负是十能够享受两免三减半税收优惠政策,相对于内资企业,税负是十分
15、偏低。统一税率后,大多数外商投资和外商企业实际税率实际分偏低。统一税率后,大多数外商投资和外商企业实际税率实际上是有所调高,这和中国经济发展态势和企业公平发展需求分不上是有所调高,这和中国经济发展态势和企业公平发展需求分不开。税率统一使企业能够在同一片土地上充足公平竞争,有利于开。税率统一使企业能够在同一片土地上充足公平竞争,有利于挖掘企业发展主动性,同时也从一定程度上杜绝了内资企业采取挖掘企业发展主动性,同时也从一定程度上杜绝了内资企业采取将资金转到境外再投资境内“返程投资”方法,将资金转到境外再投资境内“返程投资”方法,以享受外资企业以享受外资企业所得税优惠政策企业扭曲行为。所得税优惠政策
16、企业扭曲行为。名词解释:名词解释:返程投资是指一个经济体境内投资者将其持有货币资返程投资是指一个经济体境内投资者将其持有货币资本或股权转移到境外,再作为直接投资投入该经济体经济行为。本或股权转移到境外,再作为直接投资投入该经济体经济行为。返程投资能够分为狭义和广义两种。狭义返程投资仅指货币资本返程投资能够分为狭义和广义两种。狭义返程投资仅指货币资本跨境往返运动,广义返程投资还包含反向并购造成股权跨境转跨境往返运动,广义返程投资还包含反向并购造成股权跨境转移。移。三、三、税前扣除项目税前扣除项目 1 1、工资薪金工资薪金 新企业所得税法实施条例第三十八条要求“企业实际发生新企业所得税法实施条例第
17、三十八条要求“企业实际发生合理职职员资薪金合理职职员资薪金,准予在税前扣除。”在现行税法中只有外商准予在税前扣除。”在现行税法中只有外商投资企业和外国企业和部分高新技术企业才能够享受此项政投资企业和外国企业和部分高新技术企业才能够享受此项政策,此项条款扩大了工资全额税策,此项条款扩大了工资全额税前扣除范围,当然关键是取消前扣除范围,当然关键是取消了对内资企业按计税工资进行税前扣除歧视性要求,同时避免了对内资企业按计税工资进行税前扣除歧视性要求,同时避免了对于职职员资薪金这部分所得同一所得性质反复课税。了对于职职员资薪金这部分所得同一所得性质反复课税。2 2、捐赠支出、捐赠支出 和工资薪金一样,
18、新企业所得税法实施条例第三十七条取和工资薪金一样,新企业所得税法实施条例第三十七条取消了内外资公益性捐赠税前扣除差异,统一将消了内外资公益性捐赠税前扣除差异,统一将企业公益性捐赠企业公益性捐赠支出税前扣除百分比确定为年度利润总额支出税前扣除百分比确定为年度利润总额 12%12%。同时明确了年。同时明确了年度利润总额是指:企业根据国家统一制度要求计算年度利润。度利润总额是指:企业根据国家统一制度要求计算年度利润。在现行税法中,内资企业只能在税前扣除在现行税法中,内资企业只能在税前扣除 3%3%以内部分,且为应以内部分,且为应纳税所得额纳税所得额 3%3%以内部分以内部分(外资企业能够在税前据实扣
19、除)(外资企业能够在税前据实扣除)。实实施新企业所得税法后,内资企施新企业所得税法后,内资企业税前捐赠支出扣除百分比大幅业税前捐赠支出扣除百分比大幅度提升了,这在一定程度上提升了企业支持公益性团体和公益度提升了,这在一定程度上提升了企业支持公益性团体和公益事业发展主动性。事业发展主动性。对于公益性团体界定新企业所得税法延用了财政部、国家对于公益性团体界定新企业所得税法延用了财政部、国家税务总局相关公益救助性捐赠税前扣除政策及相关管理问题税务总局相关公益救助性捐赠税前扣除政策及相关管理问题通知财税通知财税66 号中要求。号中要求。3 3、广告费支出、广告费支出 对于内资企业广告费支出是分类别不一
20、样区分对于内资企业广告费支出是分类别不一样区分。具体有。具体有:1 1、考虑到高新技术企业推进新技术必需广告支出,、考虑到高新技术企业推进新技术必需广告支出,高新技术企高新技术企业广告费可在税前据实扣除业广告费可在税前据实扣除;2.2.粮食类白酒生产企业不属于国粮食类白酒生产企业不属于国家激励类生产项目广告费不得在税前扣除;家激励类生产项目广告费不得在税前扣除;3.3.通常企业广告费通常企业广告费支出按当年支出按当年销售收入一定百分比(包含销售收入一定百分比(包含 2%2%、8%8%、25%25%)扣除,)扣除,超出百分比部分可结转到以后年度扣除。超出百分比部分可结转到以后年度扣除。不过对于外
21、商投资企业,不分类别均可据实全额税前扣除,不过对于外商投资企业,不分类别均可据实全额税前扣除,这是不符合税法立法要求。比如依据 外资企业产业指导目录这是不符合税法立法要求。比如依据 外资企业产业指导目录中要求,部分行业如黄酒、优质白酒生产等属于外商企业限制中要求,部分行业如黄酒、优质白酒生产等属于外商企业限制投资类产业,像这么产业内资企业广告费用是不得扣除,不过投资类产业,像这么产业内资企业广告费用是不得扣除,不过外商企业却能够全额扣除,这是不符合国家限制外资企业投资外商企业却能够全额扣除,这是不符合国家限制外资企业投资意图。意图。新企业所得税中将广告费用扣除要求在按年度实际发生符新企业所得税
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