长期股权投资表格总结准则.doc

第4章 长期股权投资：

　　通常我们认为：　
20%以下
没有重大影响
强调不存在活跃市场、公允价值不能可靠计量，对参股企业的投资，采用成本法核算。
20%～50%之间，
存在重大影响
对联营企业的投资，采用权益法核算。
50%以下（等于50%）
≤50%
共同控制
对合营企业的投资，采用权益法核算。
50%以上
达到控制
对子公司的投资，采用成本法核算。
结合合并财务报表章节进行的归纳：
对子公司的投资采用成本法核算，但在编制合并财务报表时，应将成本法调整为权益法。之后再编制正式的合并财务报表。

一、取得时，首先根据题意判断长期股权投资的取得方式，不同方式的初始投资成本确定方法不同
企业合并形成（持股比例＞50%以上）
非企业合并方式取得

（持股比≤50%以下，除子公司以外）
付出公允价+费用
对联营企业、合营企业、不具有重大影响或共同控制的长期股权投资，即，除对子公司投资以外长期股权投资

同一控制下的企业合并以双方账面价值合并，差额记入权益
形成
非同一控制下的企业合并以付出对价的公允价值做为初始投资成本。
合并时，与取得的公允价值（份额）比较，多付为商誉，少付确认为当期损益。
形成
合并
之前
合并方和被合并方在同一集团。
购买方和被购买方不在同一个集团。
对价
支付
形式
同一控制下的企业合并，非完全市场行为，合并对价不公允，以被合并方账面价值为计量基础。
不产生损益，对方帐价
非同一控制下的企业合并，市场行为，合并对价公允，以公允价值为计量基础。

付出公允价
一、一次交换交易实现的企业合并
1．合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的：
初始投资成本＝所有者权益账面价值份额

（1）投资时：
借：长期股权投资 （对方帐价×持比）
应收股利
*资本公积——股本溢价
*盈余公积
*利润分配——未分配利润
贷：银行存款
非现金资产（账面价值）
应付款项

（2）发生的相关费用，发生时费用化：
借：管理费用
贷：银行存款
2．合并方以发行权益性证券作为合并对价的
在合并日，
借：长期股权投资 （对方帐价）
应收股利
*资本公积——股本溢价
*盈余公积
*利润分配——未分配利润
贷：股本 （面值）
资本公积——股本溢价 （交易费用）

【注意】
对于与发行股票直接相关的手续费、佣金，不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，均要冲减所发行股票的溢价收入（资本公积——股本溢价）。

发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等，不管其是否与企业合并直接相关，均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
二、多次交换交易，分步实现合并CPA教材内容，准则讲解无此部分内容。

①15%→65%，成本法→成本法，不需要追溯调整。初始投资成本＝（合并日被并方账面价值）*控股比例
差额（初始投资成本－合并前长投账面价值－合并时支付对价的公允价值）记权益
②30%→60%，权益法→成本法，不需要追溯调整。
一、一次交换交易实现的企业合并，
初始投资成本＝付出公允价
发生的直接相关费用，记入管理费用科目，与同一控制下的合并发生的费用处理方法相同。
【注意】：该直接相关费用不包括：
（1）为合并发行债券或承担债务支付的手续费、佣金等
应计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，不计入投资成本；
（2）为合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等手续费
应依次抵减（有顺序）：
资本公积——股本溢价盈余公积
利润分配—未分配利润

1．以现金作为合并对价
借：长期股权投资（付出公允价+费用）
　　应收股利
贷：银行存款
2．以非现金资产作为合并对价
（1）以存货作为合并对价
借：长期股权投资
应收股利
贷：主营业务收入（公允价值）
　 　应交税费——应交增值税（销项税额）
同时：
　 借：主营业务成本
　　 　存货跌价准备
　　 贷：库存商品
（2）以固定资产、无形资产等作为合并对价
借：长期股权投资
　　 应收股利
*营业外支出
贷：无形资产（固定资产清理）等
　　*营业外收入
（3）以其他资产作为合并对价，如可供出售金融资产、投资性房地产等，处置损益计入投资收益。
二、多次交换交易，分步实现合并
合并成本为每一单项交易成本之和
从核算方法讲，有3种情况：
①15%→65%，成本法→成本法，不需要追溯调整。
②30%→60%，权益法→成本法，不需要追溯调整。
③可供出售金融资产　公允价值计量
可供出售金融资产公允价值涉及资本公积时转入当期投资收益

其他关注：
、合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项有约定，购买日如果估计未来事项很可能发生且对合并成本能可靠计量，购买方将其计入合并成本
1．以支付现金取得：

借：长期股权投资（买价+费用）
应收股利
贷：银行存款 （实付）
2．发行权益性证券取得：

借：长期股权投资 （公允价）
应收股利
贷：股本 （面值）
实收资本
*资本公积——股本溢价
支付佣金、手续费：（依次冲减）
借：资本公积——股本溢价
*盈余公积
*利润分配——未分配利润
贷：银行存款

【口决】：股本反映面值；
实收资本反映份额。
3．投资者投入的长期股权投资：
投资成本确定：协议价→公允价
借：长期股权投资 （合同价）
贷：股本 (面值)
*资本公积——股本溢价
4．非货币性资产交换取得：

借：长期股权投资
*营业外支出
贷：非货币性资产
（库存商品、固定资产等）
*营业外收入
*投资收益
5．通过债务重组取得：

借：长期股权投资
贷：应收帐款

二、取得投资后，根据题意判断采用何种核算方式，成本法还是权益法？

成 本 法
权 益 法
方式
子公司：企业合并形成
无重大影响
非企业合并方式取得
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对联营企业、合营企业的投资，应当采用权益法核算
一、取得时：多投不调，少投要调。
初始投资成本＜享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。
借：长期股权投资——成本
　应收股利
　贷：银行存款等 （实付）
　 　*营业外收入应理解为两步合并，即第一步按付出的对价确认初始投资成本，第二步为后续处理，按差额计营业外收入。

二、损益调整：
1．被投资企业实现净损益
确认利润＝[利润－（公允价/剩余年限－帐价/使用年限）]×持股比
　　应考虑以下因素的影响适当调整净损益：
　　1）被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
　　2）以取得投资时被投资单位的固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备的金额等对被投资单位净利润的影响。
　　3）投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销
结果
同一控制下的企业合并形成
非同一控制下的企业合并形成
投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算。
编制合并财务报表时：成本法→权益法。准则中也允许直接在成本法基础上合并，但结果需一致。

方法
成本法
一、取得时：分为：同一控制、非同一控制分别处理。
追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
借：长期股权投资（投资成本）
　　贷：银行存款等
二、投资后，分配股利：
借：应收股利
　　贷：投资收益
根据《企业会计准则解释第3号》（2009年6月11日）规定，投资方收到的现金股利，全部确认投资收益（买价中包含的现金股利除外），不再区分是否超过应享有被投资方累计净利润份额的情况。三、期末计提减值：减值准备在计提后，均不允许转回。
借：资产减值损失
　 贷：长期股权投资减值准备
四、处置时
借：银行存款 （实收额）
　 　长期股权投资减值准备
　 贷：长期股权投资 （账面余额）
　　 　*投资收益
同时：借：资本公积——其他资本公积
　 贷：投资收益成本法下有无此项？

【要点】
①投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。
　　②长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。
　　③采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他权益变动而计入资本公积的金额，在处置时亦应一并结转。
④被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
5．超额亏损应将长期股权投资的帐面价值减记至0为限，即，最后长投的帐面余额最小应为减值准备额。
长期股权投资的帐面余额＝帐面价值＋计提的减值准备
①逆流交易：投资企业←联营企业或合营企业
投资方买企业东西
②顺流交易：投资企业→联营企业或合营企业
投资方卖给企业东西
确认净损益＝[净利润－（资产售价－成本）]×持股比
借：长期股权投资——损益调整　
贷：投资收益
在投资企业存在子公司，应当在合并财务报表中进行以下调整：
（售价－成本）×持股比
借：长期股权投资——损益调整合并报表中又加回了对原扣除的内部交易未实现的利润部分
　应无需写明细科目，因为该分录为合并时所需要的报表项目

　　贷：存货减去其中包括的虚增的差价部分

投资企业在合并财务报表中对未实现内部交易损益应进行调整：
借：营业收入 (售价×持股比)
贷：营业成本(成本×持股比)
*投资收益
三、取得现金股利或利润
　　借：应收股利　　
　　　贷：长期股权投资——损益调整（已确认损益调整）
四、超额亏损
确认亏损＝[亏损额+（公允价/剩余年限－帐价/使用年限）]×持股比
借：投资收益
　　贷：长期股权投资——损益调整
　　　 长期应收款
　 预计负债
　　此外，仍有未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。
以后期间实现盈利的：
1） 扣除未确认的亏损分担额
2） 应按与上述相反顺序处理：
.借：预计负债
　 　 长期应收款
　 　 长期股权投资——损益调整
　 贷：投资收益
【要点】应将长期股权投资的帐面价值减记至0为限，即，最后长投的帐面余额最小应为减值准备额。
五、被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动
　　被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动常见的情况有：
　　①因增资扩股而增加的资本溢价；
　　②因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积；
　　③因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等。
　　借：长期股权投资——其他权益变动
　　　贷：资本公积——其他资本公积 　　或相反分录。
六、股票股利：不做账务处理
　　被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。
【注】被投资单位分派股票股利投资企业的处理：
借：利润分配——转作股本的股利
　　　　贷：股本

三、成本法和权益法的转换：
成本法和权益法的转换
成 本 法 → 权 益 法
权 益 法 → 成 本 法
增 资（追溯调整留存收益、资本公积）
增 资（追溯调整留存收益、资本公积）
（1）原持有长期股权投资
原来多投不调，少投调“盈余公积、利润分配——未分配利润实质为最初投资时未确认的营业外收入
”。
　　　借：长期股权投资——成本
　　　　贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
（2）新增长期股权投资
新增部分：多投不调，少投调“营业外收入”
借：长期股权投资——成本以追加投资日为核算起点

　　　　贷：银行存款
*营业外收入尚需综合考虑：均为溢价支出时，据实支确认；均为折价支出时，分别调整留存收益和当期营业外收入；溢折价混合时，差额为溢价即超支时，不再调整，差额为折价时，确认为留存收益或营业外收入（视溢价产生方而确定）

★★（3)追加投资后，公允价值变动相对于原持股比例的部分
①以前实现的净损益：
借：长期股权投资——损益调整
贷：盈余公积
利润分配——未分配利润
②追加以后实现的净损益：
借：长期股权投资——损益调整
贷：投资收益
③公允价值（追加后－追加前－以前实现的损益）×原持股比例：

借：长期股权投资——其他权益变动（净损益×原持股比例）
　　贷：资本公积——其他资本公积（差额）
减 资（追溯调整留存收益，不追溯调整资本公积）
（1）应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本；
　　借：银行存款等
　　　　贷：长期股权投资 （账面价值）
　　　　 　*投资收益
（2）确认剩余股权投资采用权益法的基准时点为初始投资日，按权益法调整

比较剩余股权投资成本与初始投资时点的可辨认净资产应公允价值份额：
①前者大于后者，不处理
②后者大于前者，调整留存收益
　　借：长期股权投资——投资成本 （剩下的份额）
　　　　贷：盈余公积
　　　　　　利润分配——未分配利润
（3）对剩余股权进行追遡调整对剩余股权按权益法核算

计算剩余股权对应的被投资单位可辨认净资产公允价值变动额以初始投资日为起点，加上利润等
与追加投资至权益法的时点不同，其为追加投资日为核算起点

借：长期股权投资――损益调整
　　　　　　　　――其他权益变动
贷：盈余公积
　　　　利润分配——未分配利润
　　资本公积――其他资本公积
（其他原因导致位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。）
1．因追加投资导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司的投资，应将权益法追调整为成本法，以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本（支付的对价的公允价值）之和，作为该项投资的初始投资成本。无需进行追溯调整。

减 资（不追溯调整，但要明细转总帐）
2.因减少投资等原因导致对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，应将权益法改为成本法：
（1）这种情况下不用进行追溯调整。
（2）但要将权益法下的明细科目，转到成本法的总帐下：
借：长期股权投资 （剩下的份额）
贷：长期股权投资——成本
——损益调整

【识记要点】

一、对于成本法→权益法，有2种情况：
　　（1）由于增资使得成本法→权益法，要追溯调整。
调整留存收益、资本公积——其他资本公积
（2）由于减资使得成本法→权益法，要追溯调整。
调整留存收益，不调资本公积——其他资本公积

二、对于权益法→成本法，有2种情况：
　　（1）由于增资使得权益法→成本法
（2）由于减资使得成本法→权益法
不必进行追溯调整。但要将明细帐转入总帐。

★在调整时，比例份额都以持股比例最小时为准。

增 资
减 资

是否追溯
调整
留存
收益
调整
资本
公积
是否追溯
调整
留存
收益
调整
资本
公积
成本法→权益法
√
√
√
√
√
×
权益法→成本法

将明细帐转入总帐。
★在调整时，比例份额都以持股比例最小时为准。

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