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无形资产公允价值确定之探讨
目 录
1 绪论 2
1.1 研究背景及意义 2
1.1.1 研究背景 2
1.1.2 研究意义 2
2 基础理论 4
2.1 无形资产价值的构成及特征 4
2.1.1 无形资产价值的构成 4
2.1.2 无形资产价值的特征 4
2.2 公允价值的相关理论 5
2.2.1 公允价值的基本概念 5
2.2.2 公允价值的估值方法 6
3 无形资产按公允价值确定的意义及难点 8
3.1 无形资产按公允价值确定的意义 8
3.1.1 有利于合理反映无形资产的真实价值 8
3.1.2 适应新兴经济活动发展的需要 8
3.1.3 无形资产按公允价值确定计量具有国际通用性 9
3.2 无形资产按公允价值确定的难点 9
3.2.1 无形资产的确认范围过窄 9
3.2.2 无形资产的收益难以预测和衡量 10
3.2.3无形资产的计量方式方法单一 10
4 对无形资产按公允价值确定难点的对策 12
4.1 拓展无形资产的确认范围 12
4.2 通过理解国家政策正确预测无形资产收益 12
4.3 重新选择无形资产的计量方法 13
4.4 表外确认与计量无形资产 14
5 无形资产按公允价值确定的未来建议 15
5.1 无形资产按公允价值确定需要提高会计人员素质 15
5.2 无形资产按公允价值确定需要了解无形资产状况、加强数据分析 15
5.3 无形资产按公允价值确定需要完善企业无形资产信息披露体系 15
参考文献 17

1 绪论

1.1 研究背景及意义
1.1.1 研究背景
无形资产作为企业资产的组成部分，所占的比重正越来越高。长期以来，无形资产始终是会计理论与实务的难点之一。理论界和实践界对无形资产的争论主要在两个方面，一是无形资产的界定问题；二是无形资产的确认和计量问题。由于各国的具体国情、经济发展水平及 人们对无形资产认识的差异，使得各国在对无形资产的研究和会计处理上存在着相当程度的区别，这些区别首先体现在无形资产的确认方面，而确认是会计计量的基础和依据，会计计量则是确认的目的。能否妥善解决这一问题，将在很大程度上影响无形资产研究的开展与深化。传统会计模式是依据有形资产的确认与计量理论来设计无形资产的确认和计量等问题，而没有依据无形资产自身特点来设计无形资产会计理论，无形资产已经明显滞后于知识经济的发展。在我国，这一问题表现得尤为突出。2006年2月，我国财政部公布了新的《企业会计准则》,新会计准则实施后，虽然积极出台了一些关于无形资产会计处理及信息披露方面的准则、制度，但对于无形资产的确认与计量问题仍然存在争议。因此，有必要对无形资产的确认和计量进行研究，尽可能地完善无形资产确认与计量理论。我国现行的企业会计准则对无形资产的确认、计量作了明确规定，但在实际工作中，现行的无形资产核算范围、计量和信息披露制度还存在一些不足。本文将分析无形资产价值的构成与特征，并结合公允价值估计的判断与选择，提出无形资产公允价值确定的假设、估价方法和披露要求。
1.1.2 研究意义
随着科技的进步、劳动力水平的提高以及相关法律法规的完善，无形资产作为企业资产的组成部分，在企业资产总额中所占的比重越来越大，无形资产日益成为衡量企业价值的重要标志，对无形资产确定和计量问题的研究显得至关重要。虽然现行的企业会计准则对无形资产的核算、计量、披露等作了明确规定，但在实际工作中对于无形资产的确认与计量问题，会计领域还存在较大的争议。无形资产确定与计量采用公允价值特别是公允价值计量模式，能为相关的信息使用者提供对他们决策有用的信息。合理确定无形资产公允价值将极大提高会计信息的有用性、可靠性。本文将分析无形资产价值的构成与特征，并结合公允价值估计的判断与选择，提出无形资产公允价值确定的假设、估价方法和披露要求。

2 基础理论

2.1 无形资产价值的构成及特征
2.1.1 无形资产价值的构成
无形资产包括社会无形资产和自然无形资产。其中社会无形资产通常包括专利权，非专利技术，商标权，著作权，特许权，土地使用权等；自然无形资产包括不具实体物质形态的天然气等自然资源等。
（1）专利权：是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权，实用新型专利权和外观设计专利权。
（2）非专利技术：也称专有技术，是指不为外界所知，在生产经营活动中应采用了的，不享有法律保护的，可以带来经济效益的各种技术和诀窍。
（3）商标权：是指专门在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。
（4）著作权：制作者对其创作的文学，科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。
（5）特许权：又称经营特许权，专营权，指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标，商号，技术秘密等的权利。
（6）土地使用权：指国家准许某企业在一定期间内对国有土地享有开发，利用，经营的权利。
2.1.2 无形资产价值的特征
无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或者为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产具有如下特征：
（1）无形资产不具有实物形态。无形资产通常表现为某种权力、技术或获取超额利润的综合能力。比如：土地使用权、大旱专利技术、商誉等。它没有实物形态，却能够为企业带来经济利益，或使企业获取超额收益。看不见、摸不着，不具有实物形态，是无形资产区别于其他资产的特征之一。需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。比如：计算机软件需要存储在磁盘中。但这并没有改变无形资产本身不具有实物形态的特征。
（2）无形资产属于非货币性长期资产。属于非货币性资产，而且不是流动资产，是无形资产的又一特征。无形资产没有实物形态，货币性资产也没有实物形态，比如应收款项、银行存款等也没有实物形态。因此，仅仅以有无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。无形资产属于长期资产，主要是因为其能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。
（4）无形资产在创造经济利益方面存在较大的不确定性。无形资产必须与企业的其他资产（包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等）相结合，才能为企业创造经济利益。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。
由于无形资产在创造经济利益方面存在较大的不确定性，所以，要求在对无形资产进行核算时应持更为谨慎的态度。
2.2 公允价值的相关理论
2.2.1 公允价值的基本概念
美国财务会计准则委员会（FASB）在2006年发布的FAS157中关于公允价值的准确定义为:“公允价值是指在交易当日，市场交易主体在公平交易中卖出一项资产 可获得的或者偿还一笔负债需支付的实际交易价格”。
国际准则委员会（IASB）对公允价值的定义是：在公平交易中，交易主体在知情条件下、按照自愿原则卖出一项资产的收益或者转让负债的支付金额。
我国的公允价值研究起步较晚，从1997年开始将公允价值引入到会计计量中，到1998年才首次提出公允价值的准确定义，即公允价值是“交易主体在公平、知情、自愿交易的前提下完成进行资产买卖或偿还债务的金额。”我国在2006年颁布的最新企业会计准则中将其定义为“在公允价值计量下，对交易情况知情的交易主体自愿进行资产买卖或偿还债务的金额计量。”
从美国财务会计准则委员会、国际准则委员会以及我国对公允价值的定义来看，虽然定义中存在差异，但都强调了：①公平交易，公允价值是在公平市场中形成的，要遵循公平市场机制；②知情，交易的双方都充分的了解对方的信息，不存在信息不对称的情况；③双方自愿的基本条件。
公允价值是最接近市场产品内在价值的价格，商品的内在价值是客观的，是商品的本质属性，是无法替代的。因此，我们不能不承认公允价值是一种计量属性，而且是一个非常特殊的计量属性的既定事实。本文的研究中采用我国新会计准则对公允价值的定义。
2.2.2 公允价值的估值方法
公允价值的估值方法主要包括成本法、市场法和收益法。
(1)成本法
成本法是以替代某项资产产生的服务价值所需要的金额数量计量其公允价值的方法。在实际交易中双方使用成本法的过程为，首先取得一项具有替代作用的资产服务，然后调整这项资产的报废成本，调整后的价值可认为是公允价值，通常情况下即为重置成本。
(2)市场法
市场法是使用可替代或具有一定可比性的资产或负债在市场交易中形成的价格和其他相关信息替代需计量的资产或负债来实现对公允价值的计量。这种方法适用于无法找到相应市场价格或可参考的相似项目市场价格的情况。
(3)收益法
收益法是指采用估价技术把未来金额转化为单一的现值金额的计量方法。收益法估值主要运用现值技术和期权定价模型。收益法最先采用现值技术估价，此后又出现了期权定价模型，主要应用于金融工具计价。
我国的新会计准则按照市场活跃程度将公允价值运用划分为三个层次，具体如下：
第一层次：存在活跃市场，这种条件下公允价值计量比较简单，即市场实际发生的交易价格即可认为是公允价值；
第二层次：不存在活跃市场，但是存在可替代或有可比性的资产货负债交易可供参考，换句话说，这一层次的公允价值应满足两个条件：①交易双方熟悉情况并自愿进行交易；②实质上相同的其他资产货负债存在活跃的市场。
第三层次：不存在活跃市场，且不存在可替代或有可比性的资产或负债交易，此种条件下只能运用估值技术计量资产或负债的公允价值。
我国新会计准则同样参考了国际会计准则对公允价值估值技术的规定，也将公允价值估值技术分为三类：市场法、成本法和收益法。由于三种估值方法本身存在的局限性，使得三种方法的结果存在差异。根据层级的规定，优先使用市场法，其次是成本法，再次是收益法。

3 无形资产按公允价值确定的意义及难点

3.1 无形资产按公允价值确定的意义
3.1.1 有利于合理反映无形资产的真实价值
公允价值反映的是市场中某项资产交易的估计价格，虽然有时可能不是实际的交易价格。但是，有着真实的交易价格作为依据。公允价值一个最大的特点在于其公允性，它是熟悉情况的双方在自愿的公平交易中形成的。熟悉情况，说明不存在信息不对称，自愿表面是不带有强制性的公平交易，表面这种交易是企业持续经营时进行的，排除了在企业清算时或其他不利条件下进行的情况，即体现公平、公正、公开。可以看出，公允价值并不是一种确切的计量模式，而只不过是人们对资产真实价值的一种近似估计而已。但是公允价值能够可靠反映市场价值，市场价值是随着经营环境的变化 ，包括物价的剧烈变化而变化，因而它所提供的会计信息相关性很强，能够充分反应资产的真实价值。
3.1.2 适应新兴经济活动发展的需要
随着我国市场经济的不断发展与完善，新兴经济活动与事项层出不穷，特别是金融业务的创新，产生了大量的衍生金融工具，如远期合同、期货合同、互换和期权以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具等无形资产。其中有些金融工具只产生合约的权利或义务，而交易和事项尚未发生。由于没有历史成本，传统会计计量无法确认。但这些活动对企业的经济资源已经产生了影响。为了帮助会计信息使用者进行经营决策，在会计报告上要求对其进行确认、计量。而采用公允价值计量属性却能很好地解决这个问题，因为公允价值是双方在熟悉交易的情况下，自愿进行交换的价值，其价值的确定并不取决于业务是否发生，只要双方同意就会有一个价值，因而它可以对衍生金融工具等无形资产产生的权利、义务进行确认与计量，并向会计报告使用者提供决策有用的信息。
3.1.3 无形资产按公允价值确定计量具有国际通用性
运用公允价值对无形资产进行确认和计量可以加快中国会计的国际化发展。对无形资产等可以取得公允价值的资产采用公允价值确认和计价是国际会计准则、美国以及多数市场经济国家的普遍做法。所以说国际惯例是倾向于公允价值计量这一属性的，中国运用公允价值对无形资产确认和计量是顺应国家经济一体化和会计准则国际化这一潮流，能够促使我国会计准则与国际会计准则的趋同，同时也有利于我国企业的国际化发展。
3.2 无形资产按公允价值确定的难点
3.2.1 无形资产的确认范围过窄
在知识经济时代，科学技术在人类社会中扮演的角色越来越重要，知识给经济增长的贡献越来越多，知识已然成为经济增长的关键因素，企业未来现金流量、组织 经营收益和市场价值的主要动力越来与多地来自以知识为基础的无形资产。在很多高科技企业里 ，无形资产已然成为衡量企业价值的主要标志，传统的以有形资产作为企业价值基础的现象已经不复存在。
我国在2006年颁布的新会计准则将无形资产简单的定义为：企业拥有或控制的并且没有实物形态的可辨认 的非货币性资产。在会计实务中，按规定我们一般仅对专利权、商标权、非专利技术、土地使用权、特许权、著作权等六种无形资产进行会计确认。新准则规定，符合无形资产的定义与否是是否确认某个项目为无形资产的首要标准 ，这种规定实际上对无形资产的确认范围带来了很大的限制，事实上很多不满足无形资产定义的项目也应该被纳入到无形资产的范畴上来。有的企业内项目因不满足无形资产的定义而被排斥在确认范围之外，例如在知识经济时代对企业成长起关键作用的员工技能、企业与客户的关系、公司文化、市场占有率等。随着社会科技的进步，这些项目在企业组织经营中扮演着举足轻重的角色，这些项目不应当被排除在无形资产范围之外。现行无形资产的确认范围，不管与国际会计准则对比，还是从我国企业的实际情况出发，都显得范围过窄。
3.2.2 无形资产的收益难以预测和衡量
(1)无形资产的收益期限具有不确定性
无形资产收益期限的确定，要考虑两个因素：一是法律合同寿命，二是经济寿命。我们经常以法定或协议的有效年限为依据，但是无形资产的收益期限要受技术进步和使用频率的影响。而无形资产的计量价值主要表现为超额利润。比如说，一项技术型无形资产法定有效期为50年，但实际上3-5年后就会完成技术更新，原有的技术即使继续受法律保护，也已不再具有先进性，不能再为所有者带来超额利润，如一些技术性无形资产的收益期限随着其开发、升级而得到延长。另外，无形资产具有独占性，当一项无形资产被所有者独占时，可以较为清楚地确定收益，但是随着技术广泛传播，其价格、成本方面的独占优势逐渐丧失，收益期限也相应缩短。这些都使得无形资产的未来收益期限难以预测，具有不确定性。
(2)无形资产的收益难以衡量预测
无形资产的收益是超额收益，它必须依附于直接的或间接的物质载体来表现价值，主要有 ：无形资产的存在使企业相关产品的产量、销量增加或产品价格提高，或两者兼而有之；无形资产的存在降低了企业的生产经营成本，形成了生产经营费用的节约额，自创无形资产的存在和应用节约了无形资产特许权使用费。而一个企业取得的收益，除了有资产的因素外，更重要的是与人的素质以及市场和机遇等因素有关。企业的收益是资产与人 综合作业的结果。因而，要确定 某项无形资产带来的收益是很难甚至是无法分清的。对无形资产未来收益预测是否准确，直接影响到无形资产的计量，而收益又受到很多不确定因素影响，使得收益的预测带有极大的不确定性。
3.2.3无形资产的计量方式方法单一
按照现行规定，无形资产只能以货币单位和历史成本计量。根据无形资产的形成途径又可分为：①投资人投入的无形资产，其历史成本为评估确认的价值；②外购无形资产，其历史成本为购进无形资产的所有支出；③自创无形资产，其历史成本则为当期相关费用与前期累计相关开发费用之和。历史成本法体现了资产的原始形成过程，具有易获得性。但它源于工业经济时代对机器、厂房、原材料和劳动力计量的理论和方法，而无形资产本身的无实体性、专用性和收益不确定性也决定了完全套用有形资产的计量方法是不恰当的。许多知识资源的真实价值就不能充分表现。进一步地，以历史成本计量的无形资产的账面价值与其市场价值可能存在严重背离：
(1)历史成本计量仅能提供过去的成本数据，不能反映无形资产真实的经济价值和它们所能够提供的未来经济效益，而制定经营决策或投资决策必须以现实的和未来的会计数据为依据。
(2)不能反映企业收益能力变化的原因，不利于企业未来盈利能力的预测。随着科学技术的迅猛发展，新技术、新产品层出不穷，无形资产的价值受到极大影响，而历史成本法计价仅仅反映的是一种待摊费用 ，无法反映企业资产价值变化情况，从而使得会计信息的可靠性和相关性越来越差。

4 对无形资产按公允价值确定难点的对策

4.1 拓展无形资产的确认范围
比较我国企业会计准则和国际会计准则的规定，不难发现，我国企业会计准则对无形资产的核算内容采用了列举法，认为无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，而国际会计准则低38号《无形资产》中对于准则规范的内容则是采用排除法。本文认为，我国采用列举法规范无形资产的核算内容，最大的好处是简洁明确，易于操作执行。但是，我国企业会计准则中关于无形资产的核算范围大大小于国际会计准则中相关规范内容。这种做法的结果导致一些拥有核心竞争能力的企业账面资产总额严重低估，从而在一定程度上扭曲了企业财务状况。
借鉴国际会计准则的规定，有必要对无形资产的确认范围进行拓展知识经济下的无形资产应包括：
(1)市场资产。能体现市场竞争力的资产，如企业品牌、服务品牌、长期客户、业务伙伴、长期信誉、供货渠道、销售渠道、特许经营权协定、专利使用权协定以及近两年才逐渐被人们所重视的诸如绿色食品标志、国际标准标志、环境管理体系认证标志等认证标志使用权。
(2)企业结构资产。企业管理层在组织、协调、管理、沟通等方面存在的优势，可能使企业获得潜在利益的资产。如企业经营管理方法、企业文化和管理信息系统。
(3)知识产权资产。能体现智力劳动的资产，即商标权、专利权、版权、配方、商业秘密、专有技术等。
当然，无形资产的确认范围应该是动态的，随着经济发展和社会进步，其范围也应不断地随之发生变化。
4.2 通过理解国家政策正确预测无形资产收益
收益预测是以公允价值为目标的现值技术预期现金流量法的核心内容，其结果的准确与否直接影响到计量结果的准确性。而收益的预测往往受国家宏观政策的影响，而国家宏观政策的调整往往又是会计人员无法了解和预测的。为规避国家宏观政策调整对无形资产收益等的预测带来的风险，会计人员必须正确理解现有的国家宏观政策。
其次，收益的预测必须建立在对无形资产收益状况详细了解的基础上，并尽可能多地获取历史的会计资料、主要收益来源及主要成本项目的变动情况、结构情况。无形资产收益预测的基础资料应该不少于三期的历史数据及不少于五期的预测数据。预测后，还要对收益预测的基本假设、相关数据的来源及可靠程度、预测模型的合理性和科学性进行复核。复核应当坚持谨慎性原则，对各项目的变动趋势有充分合理的解释。
4.3 重新选择无形资产的计量方法
为了更好的确定无形资产的价值，无形资产计量方法的更新选择势在必行，现提出以下几点建议：
(1)新的历史成本法。既要考虑资产形成过程中的物质投入，还要考虑人的智力投入，且后者更为重要。这种方法主要用于自创无形资产价值的确认。企业自创无形资产，必定要投入大量的人力、物力、财力，而目前人力资源会计尚不成熟，以工资形式作为这种高智能活动的报酬本身就不科学，更谈不上正确核算无形资产 价值，而且一次技术创新或一个知名品牌的形成往往需要几代人的努力，不能 只注意成功后的物质和智力消耗，而忽略漫长的前期积累。但这种方法中人力资源的计价还需要人力资源会计确立。
(1)重置成本法，即现值法。即无形资产重置成本=历史成本折现+重置过程价值变量。其中，重置过程价值变量为技术改进过程中的新增投入或由于技术进步以及设备更新、产品升级造成的无形资产价值贬值。此种方法主要适用于抵押贷款、经济担保及清产核资等业务。
(3)未来收益现值法。该法是根据某项无形资产投入使用后预期收益来确认资产的价值。这种预期收益或是利润的增加额，或是销售额的扩大，也可能是成本的降低。这种方法完全区别于以投入价值为基础的历史成本法，更注重无形资产使用后的产出效益。如果是引入专利权或使用专有技术后利润增加额，可直接用有效期内各年预期效益的现值之和确认无形资产的价值；如果是使用专门销售策略和商标权而引起的销售额增加，可用因使用该无形资产后因增加销售而带来的间接预期利润值计算；如果是使用 某项专有技术后而降低的成本，则可根据因降低成本而带来的间接收益现值计算。此法适用于外购无形资产或以无形资产投资的价值确认。
4.4 表外确认与计量无形资产
由于企业所拥有的部分无形资产，如企业长期信誉、业务伙伴关系、管理层在组织、协调、管理、沟通方面存在的优势不能完全货币化。也就是说，这些无形资产都不能在资产负债表上得以反映，但恰恰是这些不能被完全货币化的无形资产，才是企业核心竞争力的源泉。因此，应该对这部分无形资产进行表外确认计量和补充报告。

5 无形资产按公允价值确定的未来建议

5.1 无形资产按公允价值确定需要提高会计人员素质
无形资产公允价值的确定，有赖于活跃市场上的报价或最近市场上的交易价格，特别预期未来净现金流量的现值，这些都需要有主观判断。既然有主观判断，也就必然会不同程度地受到企业管理当局和会计人员主观意志的影响。而目前我国公司治理还存在很多问题，一些高管人员的道德观和诚信意识缺失，会计人员的道德水平和职业能力也还参差不齐。因此，在现实会计环境下，应加强有关人员的风险意识，提高综合素质。
5.2 无形资产按公允价值确定需要了解无形资产状况、加强数据分析
为了使无形资产确认和计量的会计信息质量更具可靠性，会计人员在计量前，应详细了解 包括无形资产的取得过程、历史沿革和公司概况；公司经营环境及市场情况；无形资产的产权状况；相关法律、法规以及会计特别规定情况；相似无形资产的最新状况等情况。有时候，有关方面往往因为自己的利益，将失真的无形资产历史资料提供给会计人员，而会计人员常常难以查清这种有目的的失真资料，这就给无形资产的确认和计量带来了风险。因此，会计人员必须要对有关资料进行严格审查，别借助合法、有效、辅助的手段，识辨资料的真实性。
由于无形资产的预期收益、预期收益期限及收益分成率预测等存在着复杂性和不确定性，所以在计量时一定要重视数据资料的来源。在收益的预测时，要根据适度绩效情景，正确地把握无形资产的收益。由于不可能的到十分完整的市场资料，仅按手头上所掌握的全部资料而得出的结论并非一定准确可靠。因此，会计人员在对无形资产进行确认和计量时必须加强对相关数据资料的分析。
5.3 无形资产按公允价值确定需要完善企业无形资产信息披露体系
《企业会计准则第6号——无形资产》的实施，扩大了企业无形资产披露的范围和内容，在一定程度上改善了企业无形资产信息的披露状况，但我国企业无形资产占总资产的披露比例均值相对于国外企业的比例来说，还处于较低水平。无形资产的披露应 从以下几个方面进行完善：
一是完善企业无形资产信息披露制度，增加无形资产披露的强制性规定。在信息披露制度中落实民事赔偿责任，构建强制性披露和自愿性披露相结合的无形资产信息报告体制。同时政府相关部门 、市场交易 组织和审计等中介机构对信息披露进行监管和审核，强化信息监管标准化建设，加大对执行情况的检查力度，规范企业的会计行为，增强信息的客观性、可验证性和公开透明性，强化无形资产信息披露监管的全面性与权威性。
二是完善第三方评估机制。在对专业性较强和较复杂的无形资产进行计量时，引入外部评估人员，健全评估制度，加强 职业道德建设，完善评估执业体系，规范执业行为，合理定价，使无形资产披露信息更加具有公信力。

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