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关于现金流量表附注部分的编制问题

　　「内容提要」通过对现金流量表附注内容的构成、编制原因、原理的分析，阐述了现金流量表附注的编制方法。
　　「关键词」现金流量表/附注/编制
　　「正文」
　　根据财政部财会字1998〔10〕号文，企业从1998年1月1日起编制现金流量表，以取代原来的财务状况变动表。关于现金流量表正表的编制，《企业会计准则——现金流量表》中已作了明确的规定，易于被编制者理解和接受。但对于该表附注部分，由于目前颁布的有关文件中均没有详细说明编制方法，因此有不少同志对这部分内容的编制原理、数据来源均感到模糊不清。笔者根据自己学习的心得体会，谈谈对附注编制的一些浅见，希望有助于大家对这部分内容的理解。
　　一、编制现金流量表附注的原因
　　现金流量表的正表部分把企业的经济活动分为三类：经营活动、投资活动、筹资活动，反映了企业各类活动的现金是如何增加，如何减少的，动态地表现了整个现金流量的净增加额。而附注部分主要包括三个部分的内容，一是反映不涉及现金收支的投资和筹资活动；二是将净利润用间接法调节为经营活动的现金流量；三是静态地反映现金及现金等价物净增加情况。为什么在编制了现金流量表正表之后仍需编制附注内容呢？原因有三个。
　　企业会计准则规定，一定期间内影响资产或负债但不形成该期现金收支的所有投资和筹资活动的信息，应在现金流量表附注中披露。因为这些投资和筹资活动，虽然该期不涉及现金收支，但有可能在以后各期发生现金收支。如记入“长期应付款”帐户的融资设备款和租金，反映了企业当期的筹资思想，虽然不发生现金收支，但这笔款项却在以后各期必须支出，从而形成了后期固定的一项现金支出；又如在建工程结转固定资产，虽不发生现金收支，但却反映了企业重大的投资活动。
　　企业利润表上的净利润是按照权责发生制的原则编制的，反映企业收支相抵后的盈亏情况。但是，企业一定期间内获得的利润，并不意味着增加了相应的现金，并不代表企业真正具有偿债或支付能力。在某些情况下，虽然企业利润表上反映的经营业绩很可观，但实际上可能是财务困难，不能偿还到期债务；而有的企业虽然利润表上反映的经营成果并不可观，但却有足够的偿付能力。随着经济生活的日益复杂，投资者、债权人更关心的是企业是否能支付股利，是否能按时偿还债务。因此，就必须通过一定的方法将净利润调整为收付实现制下经营活动的现金流量，以正确地反映企业获利能力和偿债能力之间的关系，并且通过调整净利润而得出的经营活动现金净流量与正表第一部分形成勾稽关系。
　　现金流量表正表部分主要是通过计算经营活动、投资活动、筹资活动三部分的现金流入总额、现金流出总额，分别计算现金净流量净额，最后加计而得出现金净流量总额，它是对现金及现金等价物的一种动态反映。为了更全面地反映现金流量与各报表的关系，还必须通过计算资产负债表中的各有关现金帐户的期初期末金额的增减变化，来静态地全面反映现金及现金等价物变化，这部分金额与正表的“现金流量净增加额”形成勾稽关系。
　　二、如何编制现金流量表附注
　　如前所述，现金流量表附注有三部分内容，下面分别就三部分内容的编制作一论述。
　　第一部分：不涉及现金收支的投资和筹资活动，主要是根据“固定资产”、“长期股权投资”、“长期应付款”、“存货”等项目分析填列。第三部分主要是根据现金及现金等价物的有关帐户来计算其期初期末的差额来填列。用公式表示即是：现金及现金等价物净增加额＝＋＋。
　　第二部分：将净利润用间接法调节为经营活动的现金净流量，是附注部分编制的难点。调整后的金额可以更全面地反映企业的经营活动的现金收支情况，以评价企业的经营活动的质量。我们先看看在权责发生制下的净利润和收付实现制下的现金净流量的公式表示及两者关系。
　　A表示调整销货过程的往来款项。
　　B表示调整购货过程的往来款项及存货项目。
　　C、D表示调整有关税费。
　　通过以上公式，我们可以发现，把净利润调节成经营活动的现金净流量，即是把不影响现金收支的各种成本及有关税费调增或调减净利润。因此，我们先从调整项目说起。
　　1.调整项目
　　调整项目主要分为三大类：第一类是调整不影响现金收支的费用和损失，在公式中表现为C，如折旧费、无形资产摊销、提取坏帐准备或转销的坏帐、递延款项。这些项目均没有造成现金支出，但利润表上却作为减少项目，因此应调增净利润。第二类调整项目，主要是将利润表中的收入、成本、费用、税金项目由权责发生制基础调成收付实现制基础，在公式中表现为A、B、C、D.其又分为两种情况，一是调节影响净利润项目，如存货的增减项目、经营性应收项目、经营性应付项目。企业发生的赊销、赊购及期末结转存货销货成本业务并没有引起实际的现金收支，因此在用间接法编制经营活动的现金净流量时，应调增净利润。二是调节不影响净利润但影响现金流量的项目，即是增值税净增加额。第三类调整项目，是投资活动、筹资活动引起的费用和损失项目。在公式中表现为C.这两类活动虽然可以引起现金收支，但并非是由于经营活动而发生的现金流量，所以应予以调整。如财务费用、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益、固定资产报废损失、投资损益。
　　了解了调整项目的构成以后，我们来看看如何填列各调整项目，以便正确地把权责发生制下的净利润通过间接法调节为收付实现制下的经营活动的现金净流量。

如何填列各项目
　　第一类调整项目，不影响经营活动现金净流量的费用和损失，可以直接从有关帐簿上取数，如折旧费用，根据“累计折旧”帐户本年提取折旧数额填列，而不包括投资转入的固定资产已提折旧数；无形资产摊销根据“无形资产”帐户分析填列，但不包括无形资产对外投资或转让而减少的部分。
　　第二类调整项目，将利润表中的收入、成本、费用、税金项目按收付实现制进行调整。从图1我们可以看出，企业的收入和成本费用项目应收应付项目、存货项目有着密切的联系。但是收入的增加，并非表明都已收到现金，所以应把没有实际收到现金的部分予以调整；同理，成本费用的增加，也并非表明都已支付了现金，所以应把没有实际支付现金的部分予以调整。下面分两种情况说明这类调整项目如何填列。
　　第一种情况，是调整影响净利润的项目。具体内容
　　经营性应收项目的增减；经营性应收项目是指经营活动过程中发生的往来款项，主要包括应收款项，如应收帐款、应收票据、预付帐款、其他应收款。其对应的科目主要是“主营业务收入”、“其他业务收入”。如果应收项目期末余额减期初余额为负数，说明以前或当期实现的收入已收回款项，即发生现金收入，所以应调增净利润；反之，则调减净利润。这个项目应根据“应收帐款”、“应收票据”、“预付帐款”、“其他应收款”分析填列。
　　经营性应付项目的增减：经营性应付项目指经营活动过程中发生的往来款项及应交款项，主要包括应付帐款、应付票据、预收帐款、未交税金等。其对应科目主要是存货及有关费用。如果应付项目期末余额减期初余额为正数，说明存货或有关费用增加，但是否会涉及企业的现金收支，我们从以下两个方面分析。一方面，应付项目与存货的关系。假如企业发生一笔赊购业务，则应借记存货，贷记应付款项，但实际上并没有现金支出。所以当应付项目增加而在附注中调增净利润时，必须在另一个附注项目“存货的增减额”表现为减少，两者相抵后差额为零，对净利润没有影响；另一方面，应付项目与费用的关系。费用增加时，如贷方表现为应付项目，则表明企业并没有发生现金支出，但这笔费用已在编制利润表时作为利润的减少，因此，在计算经营活动的现金净流量时，应再把这部分费用加回去。综上所述，应付项目减少时应调增净利润；反之，应调减净利润。这个项目应根据“应付帐款”、“应付票据”、“预收帐款”、“其他应付款”、“其他未交款”、“待摊费用”、“预提费用”、“未交税金”、“应付工资”、“应付福利费”帐户分析填列。
　　存货的增减项目：存货是指属于企业所有的，在生产经营过程中为销售或耗用而储存的各种商品或其他物质资料。主要包括产成品、在产品、原材料等，其对应的科目主要是“主营业务成本”、“其他业务支出”和有关应付款项。该项目与应付款项的关系前面已作论述。我们知道，结转存货销货成本到净利润时，并没有发生现金的收支，因此，当存货期末余额小于期初余额时，并非意味着有实际的现金支出，所以这时应调增净利润；反之，则调减净利润。该项目根据资产负债表中存货项期末余额减期初余额填列。
　　第二种情况，是调整不影响净利润的因素。主要是指附注中的“增值税增减净额”部分。增值税作为价外税，其税额收入和支出并不影响企业的净利润，但它会影响企业经营活动的现金净流量。因此，在将净利润调整为经营活动的现金净流量时，应调增或减净利润。当增值税表现为增加净额时，说明企业有实际的现金流入，应调增净利润；反之，应调减净利润。这个项目可以根据以下公式计算填列：增值税增减净额＝本期实际收到的增值税－本期实际支付的增值税。
　　此外，我们注意到，由于“增值税净增加额”已在附注中专列一项，因此，填列“应收项目净增额”时，应剔除其中所包含的增值税；同时，也应把不属于经营活动的成本费用如固定资产投资方向调节税、计入在建工程成本的人工成本剔除掉。
　　第三类调整项目，是指非经营活动的损益对净利润的影响项目。具体填列A.财务费用项目：主要是指由于投资活动和筹资活动发生的财务费用。属于经营活动的票据贴现发生的财务费用及购销货时发生的计入财务费用的现金折扣项目应予以剔除。该项目应根据“财务费用”帐户分析填列。具体公式附注财务费用项目＝“财务费用”帐户发生额＋票据贴现发生的财务费用＋购销货时发生的现金折扣。B、处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益、固定资产报废损益，属于投资活动发生的现金收支，应根据“营业外收支”、“其他业务收支”帐户分析填列。C、投资损益，是指投资活动发生的现金收支。应根据“投资收益”帐户分析填列。
　　现金流量表附注内容繁多，编制复杂，尤以第二部分内容的编制更甚。要做好附注的编制工作，首先必须对附注编制的原理及各调整项目的构成有透彻的理解，同时注意做好日常的会计核算基础工作，这样附注的编制问题便会迎刃而解。