论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄.pdf
《论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄.pdf》由会员分享,可在线阅读,更多相关《论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄.pdf(13页珍藏版)》请在咨信网上搜索。
1、第 卷 第期 年月西安财经大学学报J o u r n a l o fX ia nU n i v e r s i t yo fF i n a n c ea n dE c o n o m i c sV o l N o A p r 收稿日期:基金项目:国家社会科学基金青年项目“民法典时代共生交易的法律规制研究”(C F X )作者简介:覃榆翔(),男,广西河池人,中国政法大学民商经济法学院博士生,经济师,研究方向为民商法学、财税法学、知识产权法学.参见一审判决书:山东省五莲县人民法院()鲁 行初 号行政判决书;二审判决书:山东省日照市中级人民法院()鲁 行终 号行政裁定书.与之关联的案例是山东省五莲
2、县人民法院()鲁 行初 号行政判决书、山东省日照市中级人民法院()鲁 行终 号行政裁定书.论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄覃榆翔(中国政法大学 民商经济法学院,北京 )摘要:私法事实及其经济效果的发生是税法规范进行评价的前提.在股权转让的私法事实中,若纳税人在缴纳个人所得税后合意调减股权价款的,业已变动了作为所得税缴纳依据的私法事实及其经济效果,然而纳税人能否就此请求税务机关退还部分税款,则应当以是否符合退税请求权的构成要件为判准.但拘囿于现行税法尚未就纳税人请求税务机关退还多缴税款之情形与规则予以明确,在税收法定原则的掣肘下,股权转让价款调减之私法事实是否能够经过税法规范的评价导
3、引出纳税人的退税请求权不无疑义.究其实质,由于在股权转让法律关系中存在期待利益和归属利益二分的经济利益形态,而 税收征收管理法 第 条(退税请求权规范)中的“应纳税额”应当与何者发生涵摄关系在理论上并不明朗,且缺失针对股权转让价款减少后退税的具体构成要件,双重缘由共同导致私法事实与税法规范的涵摄出现梗阻,致使纳税人在股权转让价款调减后是否应当享有退税请求权并无定论.职是之故,应坚持经济实质主义的立场,立基于所得税规范关注财产变动和归属利益的经济实质,着眼于股权转让私法事实中权利变动和归属利益移转之向度,在税收债权债务关系说理论模型的框架下,通过实质课税原则的运用和对私法上不当得利原理的镜鉴,导
4、引出纳税人在股权转让价款调减后的退税请求权.藉此,兹以纳税人在股权转让价款调减后的退税请求权之证成为例,通过对税法规范的法律续造,探明税法规范与私法事实相互涵摄的内在机理,由此将可以避免因制度供给的不足和文义解释的模糊而带来的与私法事实之经济效果相背离的税法评价,进而推进税法规范与私法事实的良性互动,引导实践的正确走向.关键词:股权转让;私法事实;课税要素;法律涵摄;实质课税原则中图分类号:D D 文献标识码:A文章编号:()引用格式:覃榆翔论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄J西安财经大学学报,():C i t a t i o nF o r m:Q I NY u x i a n g
5、O nt h e l e g a l s u b s u m p t i o nb e t w e e nt h ep r i v a t el a wf a c to fe q u i t yt r a n f e ra n dt h en o r mo f t a xr e f u n dc l a i mJ J o u r n a l o fX ia nu n i v e r s i t yo f f i n a n c ea n de c o n o m i c s,():一、问题因由:二则案例引发的思考(一)否认股权价款减少的退税请求权之实例在“付某诉国家税务总局五莲县税务局第二税务
6、分局、国家税务总局五莲县税务局税务行政答复及行政复议”一案中(以下简称付某案),付某、案外人王某与G公司签订的 股权购买协议 约定:G公司以 万元购买付某、案外人王某在S公司的股权,G公司分三期支付转让价款.合同签订后,双方依约完成了股权工商登记变更,且G公司代缴了相应的个人所得税.在G公司履行价款支付义务的过程中,G公司又与付某、案外人王某签订了 关于 股权购买协议 的修改协议,该协议约定,由于S公司经营区域大幅减少,标的股权价值降低,双方约定将股权转让价款调整为 万元.而后,付某以股价转让未取得收益为由向国家税务总局五莲县某分局申请退还其已缴纳的个人所得税,国家税务总局五莲县某分局认为,关
7、于 股权购买协议 的修改协议 不能作为税务机关退税的依据从而拒绝了付某的申请,付某申请行政复议无果后向法院起诉.本案的审理法院认为,在 股权购买协议 签订后,完全符合 股权转让所得个人所得税管理办法(试行)第二十条规定的申报纳税条件,G公司代扣代缴的税款数额也在当时确认无误.其后,付某依据 关于 股权购买协议 的修改协议 向税务机关主张退税,并无法律依据.其理由在于,税收征收管理法 第五十一条、税收征收管理法实施细则 第七十八条是对纳税人多缴、误缴税款申请退税的规定,但没有规定税款征缴完毕后,基于新发生的情况退税的情形,故而基于对税收法定原则的遵守,付某的退税申请不符合法律规定.(二)肯认股权
8、价款减少的退税请求权之实例在“王某诉被告国家税务总局宿迁市税务局第三税务分局、国家税务总局宿迁市税务局税务行政管理及行政复议”一案中(以下简称王某案),王某等 名股东与X公司签订 股权转让协议 约定:王某等 人等比例出让L公司 的股权给X公司,交易总价 万元,其中王某股权的交易价为 万.年月 日至 月 日X公司向王某支付股权转让款 万元,而王某为此缴纳个人所得税 元.年 月 日交易双方完成了全部的股权工商变更登记手续.之后,由于X公司未及时依约支付剩余股权转让款,X公司与王某等人在 年月 日签订 股权转让协议的补充协议,约定X公司原价退回 的股权给王某等人,进而使得王某的股权最终交易价为 万元
9、,而后,王某据此向税务机关申请退税遭到拒绝,且经行政复议无果后提起诉讼.在诉讼中,市税务局认为,王某与X公司已经完成了股权工商变更登记,第一次股权转让行为已经完成,且股权并非原价收回,不符合国家税务总局发布的 关于纳税人收回转让的股权征收个人所得税问题的批复(国税函 号)第二条规定的退税情形.本案的审理法院认为,涉案双方的争议源自于对股权转让收入的认定存在分歧.税务机关以在合同履行过程中王某收到的 万元的阶段性款项作为其股权转让收入,但交易双方并未将该款项确定为交易价,且依据国家税务总局 股权转让所得个人所得税管理办法(试行)第四条第一款规定,应当按“财产转让所得”缴纳个人所得,故税务机关的计
10、算依据有误,应当按 税收征收管理法实施细则 第七十八条第一款规定退还王某多缴的税款.(三)二则案例的对比分析与理论命题的提炼上述二则案例均是纳税人在根据合同所约定的股权转让价款计算出应纳税额并据此缴纳税款之后,又经当事人合意将前述股权价款做出调减,致使纳税人认为,由于合同约定的股权转让价款的调减而引起应纳税额的减少,此亦应当成为得以向税务机关要求退还多缴税款的正当理由.对此,税务机关与司法机关以及司法机关之间均有不同理解.税务机关认为,纳税人所缴纳的税款其计算依据正确,系在符合课税要素的情形下履行的纳税义务,不属于法定的退税情形,故均否决了纳税人的退税请求,颇具有事实要件相似的案件应当得到相似
11、裁判结果的味道.但对于司法机关而言,其更加侧重对交易关系的解构,并据此判断纳税人是否享有退税请求权.详言之,在付某案中,法院认为,市场环境的变化导致交易股权的价值降低,进而使得双方在保持合同标的不变的前提下,合意调减了股权价款,但这并不意味着纳税人根据原先的股权价款所缴纳的税款超过其应纳税额,故而否决了此情形下纳税人的退税请求权.有疑义的是,即便是股权转让合同的标的并未变更,但由于股权市场价值降低的客观原因,直接导致股权转让人从股权转让合同关系中所得到的经济利益之事实基础发生变更,倘若照旧征收个人所得税,则其难谓妥当.在王某案中,法院认为,虽然交易双方完成了全部的股权工商变更登记手续,且纳税人
12、业已缴纳全部税款,但由于价款给付义务人尚处于义务履行阶段,双方此时变更合同的标的,减少了交易的股权份额及其相应的股权转让价款,这是对原有合同关系的变更.故而,第一次计算的应税所得额并非是该股权交易中的最终价格,个人转让股权的收入应该以最终的、确定的交易价格为依据,倘若纳税人已缴纳的税款超过根据该收入计算的应纳税额,则税务机关有义西安财经大学学报参见江苏省宿迁市宿城区人民法院()苏 行初 号行政判决书.务向纳税人退还超出部分的税款.概言之,认定的分歧在于,对于股权转让价款调减的事实是否符合所得税规范和退税请求权规范上的构成要件有不同的理解.既有研究曾探讨税法与刑法在虚开增值税专用发票行为认定上的
13、区别与衔接,而今从方法论上探讨股权转让之私法事实与税法规范的交互关系对促成法律体系的融贯亦具有重要意义.在一般情况下,当股权转让合同约定好了股权转让价后,个人因此所要缴纳的所得税便由此确定.但是,由于股权交易的特殊性及复杂性,通常会发生修正股权转让价款之情形,尤其是股权转让价款的调减.倘若纳税人已经依据原有股权转让合同的股权价款缴纳个人所得税,在股权转让价款调减后,纳税人在何种情形下得以向税务机关主张退税不无疑问.究其原因,主要是由于 税收征收管理法 等税收规范性文件欠缺对退税请求权存在基础、退税原则、退税规则(退税的原因和情形等要素)的明确规定,导致对于税收法定原则的具体落实有不同的理解.因
14、此,如何在事实的变化莫测与法律的明确性之间寻求衡平,须委诸于在事实与规范之间建构起妥当的涵摄路径.可以说,“私法与税法存在相互依存的关系”,对于当事人所发生的私法事实与其法律关系的厘定,将直接影响税法规范评价的准确性和合理性.股权转让合同的成立及其价款的调减均属于私法事实,倘若不注重对私法事实的分析,只关注税法层面上纳税人所缴纳税款与其应纳税额是否一致,而忽略了应纳税额会根据私法事实的变动而发生变化的本质,以及经济利益变动的实然,或有可能出现与上述案例中税务机关同样的局限.为疏此困,需提炼出以下理论命题:私法事实的发生是税法规范得以适用的前提,而税法规范对私法事实的具体涵摄路径为何,亟须理论予
15、以阐释.进言之,不同部门法对同一事实的评价将因视角的差异而形成不同的法律事实,如何衔接起私法事实与税法规范之间的联系,亦即在股权转让价款调减的私法事实中,税法规范应当如何对此作出正确评价,方是契合税法建制原则和价值的规范涵摄路径,即为本文研究的中心内容.二、民法解构:股权转让私法事实中的双层经济利益结构(一)民法解构之缘由:股权转让法律关系生成的双重利益导致税法规范评价的矛盾股权转让作为一种建构性概念,用以描述股权所有者将其所持有的股权转让给他方的法律关系.股权转让的法律关系具体又可以分解为两层法律关系,第一层是构建股权转让之债权债务关系的股权转让合同关系;第二层是股权权利归属变动的法律关系.
16、二者共同构成了股权转让的私法事实,与此同时,由于在该私法事实中产生了 个人所得税法 第二条所规定的“财产转让所得”,据此,股权转让人成为税法上的纳税人,需向税务机关缴纳一定数额的个人所得税.通常情况下,股权转让人的应纳税额以股权转让合同中所约定的股权价款减除股权原值和合理费用后得以计算出,但在股权转让价款调减后,应纳税额应当如何计算不无疑义.尤其是,纳税人依据 股权转让所得个人所得税管理办法(试行)(国家税务总局公告 年第 号)(下文简称 号文)的规定缴纳个人所得税后,倘若交易双方经过合意调减股权转让价款,纳税人的应纳税额是否需要做出调整,对此认识不同,将带来不同的税法评价结果.亦如上述二则案
17、例所指,税务机关认为已缴纳的税款并非超过与其相对应的应纳税额,即根据股权转让合同原有的价款所计算出的应纳税额并据此缴纳的个人所得税并不符合 税收征收管理法 第五十一条的规定,无法支持纳税人的退税请求.该推论的结果虽然不甚妥当,但其思路并非完全错误.因为 个人所得税法 的课税对象为应税所得,即对得到财产的主体就其所得的财产征税,而所谓的财产作为一种概念的存在,系描述了一种经济利益,旨在满足人的需求.根据税务机关的定义,该财产具体是指股权转让人因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益,且纳税人纳税义务的发生并不以股权转让价款的支付为必要条件.需要说明的是,基于行文简洁之考量,下文
18、将用“价款”一词统一代指现实中以“现金、实物、有价证券和其他形式”出现的股权之对价.由此可见,对于股权转让人而言,不仅所取得的股权对价是一种经济利益,而且约定有股权转让价款的股权转让合同亦是一种经济利益.但拘囿于覃榆翔:论股权转让私法事实与退税请求权规范的法律涵摄 号文第七条:“股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益.”股权属于无形财产之特性,股权转让合意的达成能否被视为股权变动的发生存在不同意见,于是,或将发生股权转让合同所代表的经济利益与股权归属变动所发生的经济利益存在不一致之情形,导致税法规范应当以股权转让关系中的何种经济利益作为课税要素产生分歧
19、.此外,股权转让价款调减的原因亦将对课税要素的认定产生影响,比如,在付某案中,法院之所以认可应纳税额的减少,是因为交易标的的减少导致的转让价款减少,但同样是价款的减少,法院之所以不支持付某的退税请求,是因为其无法认定保持标的不变而减少价款的协议是否构成法定退税的要件,但该案中的付某却与王某一样,最终得到的价款相较于原股权转让合同的价款都有所减少,奈何税法规范却要有不同的评价?归根结底,这是无法正确将私法事实涵摄于税法规范所致.综上所述,“私法事实及其经济效果是税法的课税对象与事实基础”,厘清股权转让中的利益分配格局以及双层法律关系的经济实质与差异甚为必要.(二)期待利益的形成:股权转让与对价的
20、约定合意股权转让法律关系的建立系基于双方当事人达成股权的移转和价款的交付之合意,双方在合意拘束力之下,通过履行约定的义务,最终达致股权所有权人变更的法律事实.因此,股权转让合同作为股权变动的原因行为,是以股权的移转和价款的交付为权利义务内容的协议,更是股权转让法律关系的基础法律关系.从股权转让合同的达成目的来看,股权受让人旨在通过合同获得目标公司的股权以取得股东权益,股权转让人则旨在通过合同转让股权取得股权原值的溢价,转换成权利范式的表达,即是通过股权转让合同让债权人取得对股权或股权对价的权利,该权利是一种期待利益,具有价值性、确定性和未来性的特征.具言之,在合同文本中的义务得到履行或全面履行
21、之前,权利人对于合同权利的取得及享有尚未是具体化的存在,但权利人有理由期待合同文本权利的实现,并在其实现前而有所计划.股权转让人在股权转让合同中的权利,即其债权是取得作为股权对价的价款.在合同拘束力的要求下,依据诚实信用原则,当事人需恪守合同约定,履行合同义务,股权转让人取得股权价款从而实现经济利益的结果是确定的、必然的.但是,在相对人依约给付股权价款之前,该债权的价值性只是一种期待利益,是一种权利客体的经济利益必将实现的期待,而这一份期待由于其实现的必然性,亦可作为一种具备经济价值的财产性权利而存在.倘若双方在达成股权转让合同之后,因故重新达致股权转让价款调减之合意,那么股权转让人对价款债权
22、的经济利益是否随之变更,端视价款调减之合意是否构成对股权转让合同的实质性变更.所谓合同的实质性变更是指,“通过合意引起股权转让合同发生失去同一性的 要素变更,从而消灭旧债务成立新债务”.由于股权转让人债权的经济利益是通过相对人对义务的履行从而实现或享有利益的必然性程度的表达,其只与作为合同标的的股权相联系,本质上属于一种形而上的概念表述而非效用表达,唯有发生合同的实质性变更,方才导致股权转让人债权的经济利益变更,而是否属于实质变更,尚需考察作为合同必要之点的当事人、标的、价款的变动情况.在合同履行的过程中,伴随着股权转让价款的调减,既可能是股权转让数量和转让价款共同减少,亦可能是股权转让数量不
23、变而转让价款减少,二者均可判定股权转让价款的调减实属合同必要之点的变更.因此,价款的调减使得原有合同之债消灭,产生了新的股权转让合同之债,本质上属于债之更新.申言之,股权转让价款调减的合意系以消灭前债为目的而设立的新债,此时股权受让人只需要依据新债之价款完成给付即可.前文所引之案例均是在合同尚未履行完毕之时通过“补充协议”的形式调减了股权转让价款,即属此类.值得注意的是,股权转让人与目标公司或者相对人建立起赠与之债或抵销之债的法律关系,从而调减股权转让价款的,不宜归结为对原股权转让合同的同一性要素的变更,乃至看成合同的更新,而是股权转让人除了对原股权转让合同照旧履行,还一同负担着对赠与之债或抵
24、销之债的履行.总之,在合同履行的过程中所达成的价款调减的补充协议,预示着合同当事人在本次股权转让的交易关系中将形成有别于原股权转让合同所构建的利益格局.此外,股权转让合同已经按照约定履行完毕后,当事人双方达成对前一个合同关系中的价款进行调减的“补充协议”,由于原有合同的债权债务关系因债务的完全清偿而得以消灭,若非发生 民法典 第一百四十三条规定的法律行为无效之情形,“补充协议”将视为新的债权债务关系.据此,伴随新成立的补充协议所形成的股权转让价款调减的法律关系可有两种解构路径:一是如果补充协议中约定了股权价款调减与股权转让西安财经大学学报人负有退回多取得价款的义务,此时股权转让人有义务依据补充
25、协议的约定将多受让的价款退回给股权受让人,股权受让人享有请求转让人对该部分价款予以退回的请求权并享有保有退回价款的权利;二是如果补充协议只是对转让价款的调减形成合意,尚未直接约定由股权转让人退还价款的义务,此时股权转让人保有的多余价款不具有法律上的合法原因.因而股权转让人对股权受让人负有不当得利之债,股权受让人可据不当得利返还请求权向股权转让人请求返还多余的价款.但无论属于何种情形,股权转让人对股权转让价款的经济利益已经在原股权转让合同的全面履行后得到实现,而因调减合意所产生的法律关系使其承担价款返还的义务,且在履行该义务后将可能使其得益减损,但这并不具有既定性.申言之,此种情形下,调减价款的
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 股权 转让 私法 事实 退税 请求 规范 法律
1、咨信平台为文档C2C交易模式,即用户上传的文档直接被用户下载,收益归上传人(含作者)所有;本站仅是提供信息存储空间和展示预览,仅对用户上传内容的表现方式做保护处理,对上载内容不做任何修改或编辑。所展示的作品文档包括内容和图片全部来源于网络用户和作者上传投稿,我们不确定上传用户享有完全著作权,根据《信息网络传播权保护条例》,如果侵犯了您的版权、权益或隐私,请联系我们,核实后会尽快下架及时删除,并可随时和客服了解处理情况,尊重保护知识产权我们共同努力。
2、文档的总页数、文档格式和文档大小以系统显示为准(内容中显示的页数不一定正确),网站客服只以系统显示的页数、文件格式、文档大小作为仲裁依据,平台无法对文档的真实性、完整性、权威性、准确性、专业性及其观点立场做任何保证或承诺,下载前须认真查看,确认无误后再购买,务必慎重购买;若有违法违纪将进行移交司法处理,若涉侵权平台将进行基本处罚并下架。
3、本站所有内容均由用户上传,付费前请自行鉴别,如您付费,意味着您已接受本站规则且自行承担风险,本站不进行额外附加服务,虚拟产品一经售出概不退款(未进行购买下载可退充值款),文档一经付费(服务费)、不意味着购买了该文档的版权,仅供个人/单位学习、研究之用,不得用于商业用途,未经授权,严禁复制、发行、汇编、翻译或者网络传播等,侵权必究。
4、如你看到网页展示的文档有www.zixin.com.cn水印,是因预览和防盗链等技术需要对页面进行转换压缩成图而已,我们并不对上传的文档进行任何编辑或修改,文档下载后都不会有水印标识(原文档上传前个别存留的除外),下载后原文更清晰;试题试卷类文档,如果标题没有明确说明有答案则都视为没有答案,请知晓;PPT和DOC文档可被视为“模板”,允许上传人保留章节、目录结构的情况下删减部份的内容;PDF文档不管是原文档转换或图片扫描而得,本站不作要求视为允许,下载前自行私信或留言给上传者【自信****多点】。
5、本文档所展示的图片、画像、字体、音乐的版权可能需版权方额外授权,请谨慎使用;网站提供的党政主题相关内容(国旗、国徽、党徽--等)目的在于配合国家政策宣传,仅限个人学习分享使用,禁止用于任何广告和商用目的。
6、文档遇到问题,请及时私信或留言给本站上传会员【自信****多点】,需本站解决可联系【 微信客服】、【 QQ客服】,若有其他问题请点击或扫码反馈【 服务填表】;文档侵犯商业秘密、侵犯著作权、侵犯人身权等,请点击“【 版权申诉】”(推荐),意见反馈和侵权处理邮箱:1219186828@qq.com;也可以拔打客服电话:4008-655-100;投诉/维权电话:4009-655-100。