公司核算办法配套制度汇编模板.doc
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1、第三章 核实措施配套制度制度一 合并财务报表编制方法为规范编制合并财务报表,客观、公允地反应企业集团合并财务情况和合并经营结果,集团企业依据企业会计准则及其应用指南和补充要求和合并财务报表实务操作中通例,制订了合并财务报表编制方法。本制度适适用于集团企业系统内全部需编制合并报表企业。一、定义本汇报使用下列术语定义为:1、合并财务报表,是指由母企业编制,将母企业和子企业合并作为一个会计主体,以母企业和子企业单独编制部分财务报表为基础,综合反应母企业和其全部子企业形成企业集团(以下简称企业集团)财务情况、经营结果和现金流量财务报表。2、母企业,是指有一个或一个以上子企业企业(或主体,如基金等)。3
2、、子企业,是指被母企业控制企业(或主体,下同)。4、表决权,是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和填补亏损方案、内部管理机构设置、聘用或解聘企业经理及其酬劳、企业基础管理制度等事项持有表决权,不包含对修改企业章程、增加或降低注册资本、发行企业债券、企业合并、分立、解散或变更企业形式等事项持有表决权。表决权百分比通常和其出资百分比或持股百分比是一致,不过对于有限责任企业,企业章程另有要求除外。5、控制权,是指有权决定一个企业财务和经营政策,并能据以从该企业经营活动中获取利益权力。当母企业拥有被投资单位半数以上表决权时,母企业就拥有对该被投资单位控制权,能够
3、主导该被投资单位股东大会(或股东会,下同),尤其是董事会,并对其生产经营活动和财务政策实施控制。6、权益性资本,指对企业决议有表决权资本。7、少数股东权益,指子企业全部者权益中不属于母企业拥有份额。8、少数股东损益,指子企业在一定会计期间内实现损益中不属于母企业份额。9、内部关联交易,指合并报表范围内部母企业和子企业之间,各子企业之间发生交易。10、未实现内部销售利润,指内部关联交易所产生,销售方当期确定为损益,而购进方计入存货、固定资产等资产成本价值。11、外币,是指记账本位币以外货币。12、外币财务报表折算,是指将以母企业记账本位币以外货币列示子企业财务报表折算为以母企业记账本位币列示财务
4、报表。13、会计政策,是指企业进行会计核实和编制财务报表时所采取会计标准、程序和处理方法。二、编报单位和报表种类直接或间接被集团企业所控制,拥有一个或一个以上子企业母企业,应该编制合并财务报表,以综合反应母企业和子企业所形成企业集团经营结果、财务情况和现金流量。合并财务报表由需要编制合并财务报表母企业编制。合并财务报表最少应该包含下列组成部分:1、合并资产负债表;2、合并利润表;3、合并现金流量表;4、合并全部者权益(或股东权益,下同)变动表;5、附注。三、合并范围合并财务报表合并范围应该以控制为基础,根据实质重于形式标准给予确定。 (一)母企业拥有其半数以上(不包含半数)表决权被投资单位应该
5、纳入合并财务报表合并范围母企业拥有被投资单位半数以上(不包含半数)表决权,表明母企业能够控制被投资单位,应该将该被投资单位认定为子企业,纳入合并财务报表合并范围;不过,有证据表明母企业不能控制被投资单位除外。母企业拥有被投资单位半数以上(不包含半数)表决权包含:1、母企业直接拥有被投资单位半数以上表决权;2、母企业间接拥有被投资单位半数以上表决权;3、母企业直接和间接方法累计拥有被投资单位半数以上表决权。间接拥有过半数以上表决权是指经过子企业而对子企业子企业拥有其过半数以上表决权。直接和间接方法拥有其过半数以上表决权是指母企业即使只拥有其半数以下表决权,但经过和子企业累计拥有其过半数以上表决权
6、。(二)母企业拥有其半数以下表决权被投资单位纳入合并财务报表合并范围情况母企业对于被投资企业即使不拥有其过半数以上表决权,但母企业和被投资企业之间有下列情况之一,应该将该被投资企业作为母企业子企业,纳入合并财务报表合并范围;不过,有证据表明母企业不能控制被投资单位除外。1、经过和该被投资企业其它投资者之间协议,持有该被投资企业半数以上表决权;2、依据章程或协议,有权控制企业财务和经营政策;3、有权任免董事会等类似权力机构多数组员;4、在董事会或类似权力机构会议上有半数以上表决权(如章程要求董事会决议须三分之二以上表决权经过,则以拥有三分之二以上表决权视为控制)。(三)在确定能否控制被投资单位时
7、对潜在表决权考虑在确定能否控制被投资单位时,应该考虑企业和其它企业持有被投资单位当期可转换可转换企业债券、当期可实施认股权证等潜在表决权原因。1、所称潜在表决权,是指当期可转换可转换企业债券、当期可实施认股权证等,不包含在未来某一日期或未来发生某一事项才能转换可转换企业债券或才能实施认股权证等,也不包含诸如行权价格设定使得在任何情况下全部不可能转换为实际表决权其它债务工具或权益工具。2、应该考虑影响潜在表决权全部事项和情况,包含潜在表决权实施条款、需要单独考虑或综合考虑其它合约安排等。不过,本企业和其它企业或个人实施潜在表决权意图和财务能力对潜在表决权影响除外。3、不仅要考虑本企业在被投资单位
8、潜在表决权,还要同时考虑其它企业或个人在被投资单位潜在表决权。4、不仅仅要考虑可能会提升本企业在被投资单位持股百分比潜在表决权,还要考虑可能会降低本企业在被投资单位持股百分比潜在表决权。5、潜在表决权仅仅作为判定是否存在控制考虑原因,不影响当期母企业股东和少数股东之间分配百分比。(四)判定母企业能否控制特殊目标主体应该考虑关键原因母企业控制特殊目标主体也应纳入合并财务报表合并范围。判定母企业能否控制特殊目标主体应该考虑以下关键原因:1、母企业为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务需要直接或间接设置特殊目标主体。2、母企业含有控制或取得控制特殊目标主体或其资产决议权。比如,母企业拥有单方面终止
9、特殊目标主体权力、变更特殊目标主体章程权力、对变更特殊目标主体章程否决权等。3、母企业经过章程、协议、协议等含有获取特殊目标主体大部分利益权力。4、母企业经过章程、协议、协议等负担了特殊目标主体大部分风险。(五)母企业应该将其全部子企业纳入合并财务报表合并范围。即,只要是母企业控制子企业,不管子企业规模大小、子企业向母企业转移资金能力是否受到严格限制,也不管子企业业务性质和母企业或企业集团内其它子企业是否有显著差异,全部应该纳入合并财务报表合并范围。下列被投资单位不是母企业子企业,不应该纳入母企业合并财务报表合并范围:已宣告被清理整理原子企业。已宣告破产原子企业。母企业不能控制其它被投资单位,
10、如联营企业。四、合并财务报表编制程序合并财务报表编制有其特殊程序,关键包含以下多个方面:(一)编制合并工作底稿编制合并工作底稿作用是为合并财务报表编制提供基础。在合并工作底稿中,对母企业和子企业部分财务报表各项目标金额进行汇总和抵销处理,最终计算得出合并财务报表各项目标合并金额。将母企业、子企业部分资产负债表、利润表、现金流量表、全部者权益变动表各项目标数据过入合并工作底稿,并在合并工作底稿中对母企业和子企业部分财务报表各项目标数据进行加总,计算得出金额财务报表各项目标金额进行汇总和抵销处理,最终计算得出部分资产负债表、利润表、现金流量表、全部者权益变动表各项目累计金额。(二)编制调整分录和抵
11、销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录,将内部交易对合并财务报表相关项目标影响进行抵销处理。编制抵销分录,进行抵销处理是合并财务报表编制关键和关键内容,其目标在于将部分财务报表各项目标加总金额中反复原因给予抵销。不过,对属于非同一控制下企业合并中取得子企业部分财务报表进行合并时,还应该首先依据母企业为该子企业设置备查簿统计,以统计非同一控制下企业合并中取得子企业各项可识别资产、负债及或有负债等在购置日公允价值为基础,经过编制调整分录,对该子企业提供部分财务报表进行调整,以使子企业部分财务报表反应为在购置日公允价值基础上确定可识别资产、负债或有负债在本期资产负债表日金额。对于子企业所采取会
12、计政策和母企业不一致和子企业会计期间和母企业不一致,假如母企业自行对子企业部分财务报表进行调整,也应该在合并工作底稿中经过编制调整分录给予调整。在编制合并财务报表时,对子企业长久股权投资调整为权益法,也需要在合并工作底稿中经过编制调整分录给予调整,而不改变母企业“长久股权投资”账簿统计。在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录,借记或贷记均为财务报表项目(即资产负债表项目、利润表项目、现金流量表项目和全部者权益变动表项目),而不是具体会计科目。(三)计算合并财务报表各项目标合并金额在母企业和子企业部分财务报表各项目加总金额基础上,分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、全部者权益项目、收入
13、项目和费用项目等合并金额。其计算方法以下:1、资产类项目,其合并金额依据该项目加总金额,加上该项目抵销分录(包含调整分录和抵销分录,下同)相关借方发生额,减去该项目抵销分录相关贷方发生额计算确定。2、负债类各项目和全部者权益类项目,其合并金额依据该项目加总金额,减去该项目抵销分录相关借方发生额,加上该项目抵销分录相关贷方发生额计算确定。3、相关收入类各项目和相关全部者权益变动各项目,其合并金额依据该项目加总金额,减去该项目抵销分录相关借方发生额,加上该项目抵销分录贷方发生额计算确定。4、相关费用类项目,其合并金额依据该项目加总金额,加上该项目抵销分录借方发生额,减去该项目抵销分录贷方发生额计算
14、确定。(四)填列合并财务报表依据合并工作底稿中计算出资产、负债、全部者权益、收入、费用类和现金流量表中各项目标合并金额,填列生成正式合并财务报表。(五)在编制合并财务报表时,子企业除了应该向母企业提供财务报表外,还应该向母企业提供下列相关资料:1、采取和母企业不一致会计政策及其影响金额;2、和母企业不一致会计期间说明;3、和母企业、其它子企业之间发生全部内部交易相关资料;4、全部者权益变动相关资料;5、编制合并财务报表所需要其它资料。(六)在编制合并财务报表时,应对子企业财务报表进行调整事项关键包含:1、对母子企业会计政策、会计期间不一致,应按母企业统一会计政策、会计期间对子企业财务报表进行调
15、整,并以调整后部分财务报表为编制合并财务报表基础。2、非同一控制下控股合并中,对股权购置日子企业各项可识别资产、负债公允价值和账面价值之间差异进行调整,将子企业财务报表调整为以购置日各项资产、负债公允价值为基础报表。3、对子企业长久股权投资由成本法调整为权益法调整:(1)对于子企业因本期损益而引发全部者权益变动,在合并财务报表时应作为调整事项,母企业应该根据应享受或应分担被投资单位实现净损益份额(持股百分比)调整投资损益和长久股权投资,借记“长久股权投资”项目,贷记“投资收益”项目;或以相反分录进行列示。(2)对于子企业因本期损益以外原因,如可供出售金融资产公允价值变动、接收外币投资折算差额等
16、所引发子企业本期全部者权益变动,母企业应该根据持股百分比调整长久投资及资本公积,借记“长久股权投资”项目,贷记“资本公积”项目;或以相反分录进行列示。(3)对于子企业当年宣告分配利润或现金股利而引发本期全部者权益变动,在合并财务报表时应作为调整事项,母企业根据应分得(或已分得)部分降低长久股权投资和投资收益,借记“投资收益”项目,贷记“长久股权投资”项目。(4)对于子企业以前年度全部者权益变动,母企业在编制前期合并报表时已调整事项(实施新会计准则后),在合并财务报表时仍应作为调整事项,母企业根据前期已调整部分增加(或降低)长久股权投资、年初未分配利润和资本公积,借记“长久股权投资”项目,贷记“
17、未分配利润年初”、“资本公积年初”项目;或以相反分录进行列示。4、对于境外子企业以外币表示财务报表,母企业应该根据下列要求将境外子企业财务报表各项目标数额折算为母企业记账本位币,并以折算为母企业本位币后财务报表编制合并财务报表。对于境内子企业采取和母企业记账本位币以外货币编报财务报表,也应该根据本要求将其财务报表折算为母企业记账本位币表示财务报表。(1)资产负债表全部资产、负债类项目均根据合并资产负债表日即期汇率折算为母企业记账本位币。全部者权益类项目除“未分配利润”项目外,均根据发生时即期汇率折算为母企业记账本位币。“未分配利润”项目以折算后全部者权益变动表中该项目标数额列示。根据上述要求折
18、算产生外币财务报表折算差额(即折算后资产类项目和负债类项目和全部者权益项目累计数差额),在资产负债表中全部者权益项目“ 外币报表折算差额”项目单独列示。年初数根据上年折算后资产负债表数额列示。(2)利润表和全部者权益变动表利润表中收入和费用项目,采取交易发生日即期汇率折算;也能够采取根据系统合理方法确定、和交易发生日即期汇率近似汇率折算。企业通常应该采取即期汇率进行折算。汇率变动不大,也能够采取即期汇率近似汇率进行折算。全部者权益变动表中“净利润”项目,按折算后利润表该项目标数额列示。全部者权益变动表中“年初未分配利润”项目,以上十二个月折算后期末“未分配利润”项目标数额列示。全部者权益变动表
19、中“未分配利润”项目,按折算后全部者权益变动表中其它各项目标数额计算列示。比较财务报表折算比照上述要求处理。五、合并财务报表抵销项目在编制合并财务报表时,应在母企业和子企业部分财务报表各项目加总金额基础上,对子企业财务报表进行调整后编制调整分录,然后将部分财务报表各项目标加总金额中反复原因给予抵销后编制抵销分录,最终计算出各项目合并金额,并填制合并财务报表。一些财务报表项目在进行抵销处理后,需站在企业集团角度,重新对其进行分类。编制合并资产负债表、利润表、全部者权益变动表时应进行抵销处理项目关键包含:(一)长久股权投资和子企业全部者权益抵销处理1、编制合并财务报表时,应该在母企业和子企业部分财
20、务报表数据简单相加基础上,将母企业对子企业长久股权投资项目和子企业全部者权益项目给予抵销。子企业全部者权益中不属于母企业份额,即子企业全部者权益中抵销母企业所享受份额后余额,在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并资产负债表中,“少数股东权益”项目应该在“全部者权益”项目下单独列示。当母企业对子企业长久股权投资金额和在子企业全部者权益中所享受份额不一致时,应按其差额,计入“商誉”。2、对于复杂控股关系下各类投资,母企业应该遵照下述尤其要求,将权益性资本投资项目标数额和其相对应企业全部者权益各相关项目中对应数额相互抵销。(1)直接控股方法下权益法核实和合并财务报表编制当子企业应编制合并财
21、务报表时,母企业应以子企业合并净利润来作为实施权益法基础。同时应采取次序法进行合并财务报表编制。(2)直接和间接控股方法下权益法核实和合并财务报表编制当母企业经过任一子企业间接拥有某企业权益性资本不足以将其纳入任一子企业合并范围,而母企业直接或直接和间接累计拥有某企业半数以上权益性资本时,母企业应对所持子企业权益性资本采取成本法核实,在编制合并财务报表时,需首先将成本法调整为权益法核实投资收益,再考虑投资及收益对编制合并财务报表直接和间接影响,来编制合并抵销分录。当母企业经过任一子企业间接拥有权益性资本足以将某企业纳入任一子企业合并范围,母企业应对直接拥有某企业权益性资本采取成本法核实,需首先
22、将成本法调整为权益法核实投资收益,再考虑将任一子企业编制合并财务报表过程中产生少数股东权益及收益和母企业投资及收益抵销。(3)间接控股方法下权益法核实和合并财务报表编制当母企业经过几家子企业间接拥有某企业权益性资本不足以将其纳入任一子企业合并范围,而母企业间接累计拥有某企业半数以上权益性资本时,在编制合并财务报表时,需首先将成本法调整为权益法核实投资收益,再考虑投资及收益对编制合并财务报表直接和间接影响,来编制合并抵销分录。当母企业经过任一子企业间接拥有权益性资本足以将某企业纳入任一子企业合并范围,而且其它子企业还持有某企业权益性资本,若其它子企业对其持有权益性资本采取权益法核实投资收益时,只
23、需考虑将任一子企业编制合并财务报表过程中产生少数股东权益及收益和其它子企业投资及收益抵销;若其它子企业权益性资本采取成本法核实投资收益时,需首先将成本法调整为权益法核实投资收益,再考虑将任一子企业编制合并财务报表过程中产生少数股东权益及收益和其它子企业投资及收益抵销。(4)当母企业和子企业之间相互持股情况时,应采取库藏股法进行账务处理和编制合并财务报表。(5)循环持股状态下账务处理和合并财务报表编制: 相关定义:循环持股,是指若干企业之间因为间接相互持股而形成呈循环状态投资关系。比如,甲、乙、丙均为集团企业内子企业,甲企业直接持有乙企业股份,而乙企业经过其直接持股丙企业间接持有甲企业股份,形成
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