增值税转型背景下的企业纳税筹划.doc

1、增值税转型对企业增值税税负的影响
我国以前一直实行的是生产型增值税，纳税人购入生产设备的进项税额是不允许抵扣的，这就增加了企业的税收负担。为此，我国取而代之的是实行消费型增值税，生产型增值税转变为消费型增值税最突出的特点就是购入的生产设备也可以作为进项税额进行当期税额的抵扣。较之前相比之下，企业的增值税税收负担无疑减轻了许多。对此做如下假设分析：
Y=P×Q×T－p×q×d
其中：Y—应缴增值税税额；P—销售价格；Q—销售数量；T—增值税法定名义税率；p—购买价格；q—购买数量；d—购物使用税率。
增值税实际税率=(P×Q×T－p×q×d)/(P×Q)=T－(pq/PQ) ×d
由以上分析可得知，影响企业增值税实际税率有三个因素：增值税法定名义税率、购物使用税率和购买金额与销售金额的比值。在增值税法定名义税率和购物使用税率一定的情况下，企业购入的固定资产越多，可抵扣的进项税额就越多，从而增值税实际税率就越小。
2、增值税转型对企业城市维护建设税和教育费附加的影响
城市维护建设税和教育费附加是国家对缴纳增值税、 消费税、 营业税的单位和个人就其实际缴纳的“ 三税 ” 税额为计税依据而征收的一种税。其二者都是以企业的流转税为计税依据。在消费型增值税下，可抵扣税额增加了，则在其他不变的情况下，企业当期缴纳的“ 三税 ”也相应减少，从而附加税也会相应减少。
（二）增值税转型对企业直接税税负的影响
增值税转型对企业直接税税负的影响主要表现在企业所得税的变化。具体举例分析如下：
首先，增值税转型引起企业固定资产入账价值的变化，导致折旧额的变动，最终对企业所得税产生影响。
假设企业购进固定资产（包括运费等其他价外费用），固定资产的购进价格（不含税）为P，购进运费为F，增值税税率为T，购进运费的扣除率为t：
在生产型增值税的条件下，企业购进固定资产时，不允许抵扣进项税，则
固定资产入账价值V1＝P×（1＋T）＋F×（1＋t）＝P＋F＋PT＋Ft
而在消费型增值税的条件下，企业购进固定资产时，根据有关规定，所支付的增值税和相关运费可以抵扣进项税额，这时固定资产入账价值V2＝P＋F。
可以看出，V1－V2＝PT＋Ft＞0，即消费型增值税下的固定资产入账价值要比生产型增值税下固定资产的入账价值要小，两者的差额恰好等于增值税转型后允许抵扣的固定资产进项税额。这样，在相同折旧政策下，消费型增值税下企业每期计提的折旧额就与生产型增值税下每期计提的折旧额不同。
例如某公司为增值税一般纳税人，主要从事货物生产销售业务。2010年1月购进一台生产设备，作为固定资产管理，增值税专用发票注明设备价款100万元，增值税额 17万元。按税法规定，该设备按 10年期计提折旧，期末无残值。该公司适用企业所得税税率为 25%。
按照税法规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计提折旧，故该设备折旧期间为自 2010年 2月始至2020年 1月止。
原政策下该设备月折旧额＝(100＋17)÷10÷12＝0.975万元
转型后该设备月折旧额＝100÷10÷12＝0.8333万元
两种政策下该设备月折旧额差异＝0.975－0.8333＝0.1417万元
2010年折旧差额＝0.1417×11＝1.56万元
2011～2019年每年折旧差额＝0.1417×12＝1.70万元
2020年折旧差额＝0.1417×1＝0.14万元
转型后与原政策比较，该设备折旧期间的各年度相关税负净变动进行差别分析如下:
2010年
1、增值税税负增加＝－17万元 (即购进设备当月可以抵扣的进项税额，少缴增值税税款 )
2、企业所得税税负增加＝( 1.56＋1.7 )×25%＝0.815万元 (当年折旧额与城市维护建设税和教育费附加的减少会增加当年的应纳税所得额，致使应缴所得税增加 )
税负净增加＝－17＋0.815＝－16.185 (万元 )
2011年
1、增值税税负增加＝0
2、所得税税负增加＝1.7×25%＝0.425万元
税负净增加＝0.425 (万元 )
2012～2019年与 2011年结果相同
2020年
1、增值税税负增加＝0
2、所得税税负增加＝0.14×25%＝0.035万元
税负净增加＝0.035 (万元 )
企业总税负变动＝－16.185＋0.425×9＋0.035＝－12.325万元
由以上例子可以看出，在相同折旧政策下，消费型增值税下企业每期计提的折旧额比生产型增值税下每期计提的折旧额少，使得固定资产折旧期间内利润增加，从而导致企业所得税负担增加，且消费型增值税下允许抵扣的进项税额大于所增加的企业所得税负担，这样总体说来，增值税转型是会降低企业的整体税收负担。
另外，增值税转型后，企业缴纳的与增值税相关的附加税费的减少，会使企业的收益增加， 则企业的应纳税所得额增加， 企业所得税负担也相应地增加，但增加的这部分税收负担与企业允许抵扣的固定资产所含的进项税额相比，后者远远大于前者。
总的来说，增值税转型后，企业的税收负担有所减轻。
三、增值税转型背景下企业纳税筹划分析及对策
我国增值税税源广，税负具有一定的弹性，且增值税的税收优惠政策较多。而且，现行增值税税制存在着一定的缺陷，这为纳税人进行纳税筹划提供了一定的可行空间。增值税纳税筹划方法种类有许多，以下仅从个别方面进行分析阐述。
（一）纳税人产业范围的纳税筹划
增值税是价外税，是对产品的增值额增收的一种税，因此从生产环节到销售环节，均能征收增值税。财税[2004]156号规定增值税转型适用固定资产进项税抵扣的行业为从事装备制造业、石油化工业、冶金业、船舶制造业、汽车制造业、农产品加工业产品年销售额占全部销售额50%（含50%）以上的增值税一般纳税人。纳税人要想能够获得购入固定资产抵扣进项税额，可以采取的方法就是从其他行业转向该六大行业之一，或者企业的主营经济业务是该六大行业之一。
（二）纳税人身份选择的纳税筹划
增值税纳税人分为一般增值税纳税人和小规模增值税纳税人。增值税转型后，一般纳税人购入生产设备可以抵扣进项税额，而小规模纳税人不再区分工业和商业两档税率，统一按照3%的征收率征收。此情况下，纳税人作为何种身份对提高自身利益更有利，这就需要计算增值税税负无差别平衡点进行判断。假设一般纳税人税率为17%，小规模纳税人征收率为3%，则税负无差别平衡点计算如下：
增值率 =（销项税额—进项税额）÷进项税额
一般纳税人应纳税额 = 销售额× 税率×增值率
小规模纳税人应纳税额 = 销售额×征收率
销售额×17%×增值率 = 销售额×3%
增值率平衡点 = 3%÷17%×100% = 17.65%
当企业增值率为17.65% 时，一般纳税人和小规模纳税人税负相同。当增值率大于17.65% 时，企业应选择为小规模纳税人；当增值率小于17.65% 时，企业作为一般纳税人会比较有利。因此，企业在设立时就要谨慎选择纳税人身份，以达到节税的目的。
（三）固定资产投资的税收筹划
在“生产型”增值税税制下，对固定资产投资进行纳税筹划，只需要注意固定资产使用年限与折旧方法的不同对所得税的影响。而在增值税转型后的税制下，对固定资产投资进行纳税筹划不仅要考虑固定资产使用年限和折旧方法，还要了解增值税转型给企业带来的影响，力求使固定资产投资额在税基中得到最大限额的扣除，以便实现企业税后利润最大化。
购入固定资产要选择供货商的纳税人身份，供货商有两种纳税人身份：一般纳税人和小规模纳税人，企业在购入固定资产的同时，要谨慎考虑要选择的供货商身份。在固定资产含税价款相同的情况下，供货商若为一般纳税人，可抵扣的增值税进项税额= 含税销售额×17％÷（1+17％）；若供货商为小规模纳税人（能到税务机关代开增值税专用发票），可抵扣的增值税进项税额= 含税销售额×3％÷（1+3％）。显然，17％÷（1+17％）＞3％÷（1+3％），则一般纳税人企业从一般纳税人供货商处采购固定资产，能获得更多可抵扣的增值税进项税额。
（四）兼营销售纳税筹划
纳税人兼营非增值税应税劳务的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税劳务的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。新的增值税暂行条例规定不分别核算或不能准确核算的，一律征收增值税。纳税人在税收筹划时可以根据自身利益选择分别核算还是不分别核算。一方面，企业作为一般纳税人，提供应税劳务时允许抵扣的金额较少，因此选择分开核算比较有利；另一方面，企业作为小规模纳税人，这时就要拿增值税的含税征收率和该企业适用的营业税税率进行比较，如果增值税的含税征收率较高，则选择分开核算较为有利。由此看来，一般情况下，分开核算都是有利的。但如果是从事商业的小规模纳税人兼营适用税率为3%的营业税应税劳务时，应选择不分开核算，因为此时增值税的含税征收率4%÷（1+4%）= 3.85%，大于营业税税率3%。但是，增值税转型后这种情况就发生改变了，小规模纳税人税率统一调低为 3%，此时增值税的含税征收率为 3%÷（1 +3%）= 2.92%，小于营业税税率 3%。 所以增值税转型后，增值税小规模纳税人无论兼营何种营业税应税劳务，应尽可能选择分开核算。
四、企业经营过程中纳税筹划策略方法的具体应用
增值税转型背景下，企业纳税筹划的分析方法具有其多种选择性，纳税人可以在转型改革的环境下，根据企业自身的特点和需要，对自身经营、投资和分配等财务活动开展实施纳税筹划，以达企业税后价值最大化的财务管理目标。增值税转型带来了企业总体税负的减轻，直接影响着企业的两个方面。一是刺激了企业的投资欲，使企业很自然的想去扩大资产规模；二是投资规模的扩大使得企业必须面对大量资金的筹集。以下就从企业的这两个直接影响出发，有针对性的进行纳税筹划的具体分析。
（一）企业从固定资产不同折旧方法选择的纳税筹划
增值税转型后，纳税人已抵扣进项税的固定资产发生以下情形的，不得抵扣进项税：①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。
不得抵扣的进项税额=固定资产净值×使用税率
假设某企业2009年3月购入一项生产用固定资产原值为1 000 000，预计使用寿命为5年，预计净残值为4 000元。企业分别采用年限平均法、双倍余额递减法和年数总和法进行折旧数额的计算：

表1 固定资产折旧方法对照表
单位：万元
折旧及
净值
折旧方法
设备原值
第一年计提折旧
第二年计提折旧
第三年计提折旧
第四年计提折旧
第五年计提折旧
年数总和法
100
32
25.6
19.2
12.8
6.4
按年数总和法计算的设备净值
100
68
42.4
23.2
10.4
4.0
年限平均法
100
19.2
19.2
19.2
19.2
19.2
按年限平均法计算的设备净值
100
80.8
61.6
42.4
23.2
4.0
双倍余额递减法
100
40
24
14.4
1.06
1.06
按双倍余额递减法计算的设备净值
100
60
36
21.6
20.54
19.48
假设该固定资产在第四年度末时发生毁损，年数总和法下该设备不得抵扣的进项税额是1.768（10.4×17%）；年限平均法下不得抵扣的进项税额是3.944（23.2×17%）；而双倍余额递减法下不得抵扣的进项税额是3.49（20.54×17%）。由此得知，该企业应该选择年数总和法计提折旧。
缴纳增值税的企业购入抵扣进项税的固定资产，如果预计使用寿命短于税法规定计提折旧年限，如上例企业购入的生产设备税法规定计提折旧年限5年，如果预计使用寿命4年，那么企业在固定资产报废时，由于采用加速折旧法使固定资产净值减少（相对于年限平均法而言），减少了不得抵扣的进项税，从而达到了节约纳税（增值税）的目的。
（二）债务筹资的税收筹划
在文中前面已经提到过，增值税转型对企业最根本的和最显著的影响是会刺激企业投资，加大投资的力度。我们试用例子来证明转型后的消费型增值税在刺激企业投资方面将比生产型增值税优越。
假设：①初期投资固定资产价格为100 万元，进项税款为17 万元，使用寿命为6 年，残值为10 万元；②经营期内每期的营业收入和付现成本一定，每年营业收入为 100 万元，付现成本为60万元；③所得税税率为 33%，资金成本率为 10%，我们计算得到两种税制的投资指标对比值如下表：
表2 营业收入和付现成本相等时的投资指标对比
数值
折旧
生产型增值税
消费型增值税
NPV指标（元）
IRR指标（%）
NPV指标（元）
IRR指标（%）
年限平均法
31
18.33%
43.92
23.44%
年数总和法
33.02
19.28%
45.63
24.54%
双倍余额递减法
33.62
19.61%
46.23
25%
计算结果表明，在同等条件下消费型增值税的NPV、IRR 指标要大于生产型增值税，而 NPV、IRR 指标是企业投资决策的重要依据，这说明消费型增值税比生产型增值税更利于投资，更能刺激企业的投资。
企业扩大固定资产的投资总量，必然需要大量的资金。而企业自有资金的数额是有限的，这在财务管理方面就要求企业进行筹资管理，筹集所需资金可以采用债务筹资和权益筹资。
某企业投资固定资产需1000万元，项目寿命期为5年，预期第一年可获得息税前利润180万元，以后每年增加60万元，企业所得税税率为25%。项目所需资金通过银行取得，借款年利率10%，目前有四种计息方式可以选择：
方案一：复利计息，到期一次还本付息；
方案二：复利年金法，每年等额偿还本金和利息263.8万元；
方案三：每年等额还本200万元，并且每年支付剩余借款的利息；
方案四：每年利息，到期还本。
根据上述资料，分析如下：
方案一：
单位：万元
①年数
②年初所欠金额
③当年利息
=②×10%
④当年所还金额
⑤当年所欠金额
=②+③－④
⑥当年投资收益
⑦当年税前利润
=⑥－③
⑧当年应交所得税
=⑦×25%
1
1000
100
0
1100
180
80
20
2
1100
110
0
1210
240
130
32.5
3
1210
121
0
1331
300
179
44.75
目 录
1 总论 1
1.1项目摘要 1
1.2 编制依据与研究范围 3
1.3 建设规模 4
1.4 主要建设内容 4
1.5 投资估算及资金筹措 4
1.6 工程效益 5
2 投资环境及建设条件分析 6
2.1 投资环境分析 6
2.2 建设条件分析 10
3 项目建设的必要性与可行性分析 15
3.1 项目建设的必要性 15
3.2 项目建设的可行性 16
4 开发区规划与交通量预测 17
4.1 项目区总体规划 17
4.2 项目影响范围的交通量预测 18
5工程建设方案 21
5.1 设计标准及设计规范 21
5.2 道路设计方案 22
5.3 给排水工程设计 28
5.4 道路照明 34
5.5 电力综合管沟 35
5.6 道路绿化工程 35
5.7 交通安全及管理设施 35
6 节能分析 37
6.1 设计依据 37
6.2 项目概况 37
6.3 项目对所在地能源供应状况的影响 37
6.4 项目用能方案、用能设备 38
6.5 项目能源消耗量、能源消费结构、效率水平和能源管理水平 38
6.6 节能措施分析评价 38
6.7 节能措施建议 39
6.8 结论 39
7 环境保护 40
7.1 大气环境质量 40
7.2 交通噪声 41
7.3 振动环境质量 42
7.4 日照环境质量 42
8 组织机构与人力资源配置 43
8.1 施工组织机构 43
8.2 项目部的职责 43
8.3人力资源配置 44
9 项目实施进度 45
9.1建设工期 45
9.2 工程实施进度安排 45
10 征地拆迁 46
10.1 项目建设用地面积 46
10.2 建设用地现状 46
10.3 征地赔偿 46
10.4 道路两侧需拆除建筑物与安置办法 46
11 投资估算与资金筹措 46
11.1投资估算 46
11.2投资筹措 46
11.3工程利润分析………………………………………………………49
12 招标投标管理 50
12.1招标依据 50
12.2招标范围 50
12.3 招标组织形式 50
12.4招标方式 50
12.5招标遵循的原则 51
13 社会影响分析 53
13.1优化投资环境，提升开发区服务功能 53
13.2 项目对社会的影响分析 54
13.3 项目与所在地互适性分析 54
13.4 社会评价结论 54
14 结论与建议 55
14.1 结论 55
14.2 建议 55