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实质重于形式原则的现实意义

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11

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中文摘要
1
英文摘要
1-2
第1章 绪论
5-12
    1.1 研究背景与选题意义
5-7
        1.1。1 研究背景
6-7
        1。1。2 选题意义
7
    1。2 国内外文献回顾与综述
7-10
        1.2。1 国外研究文献
7—8
        1。2。2 国内研究文献
8—10
        1.2.3 文献综述
10
    1。3 研究思路及文章结构
10-12
        1。3.1 研究思路
10
        1。3。2 文章逻辑结构
10—12
第2章 实质重于形式原则研究的理论基础
12-17
    2。1 实质重于形式的理论分析
12—14
        2.1.1 实质重于形式的哲学依据
12-13
        2.1.2 相关概念的界定
13
        2。1。3 法律中的运用与借鉴
13-14
    2.2 会计与法律对经济活动的映射关系
14-17
        2。2.1 实质重于形式原则溯源
14—15
        2。2。2 会计主体和法律主体
15-16
        2.2。3 会计要素与法律概念
16-17
第3章 实质重于形式原则的运用历程与不同观点
17-23
    3.1 实质重于形式原则在会计核算中的运用历程
17—19
        3.1。1 英国会计核算中的运用历程
17
        3。1.2 美国会计核算中的运用历程
17—18
        3.1。3 法国会计核算中的运用历程
18
        3。1。4 我国会计核算中的运用历程
18-19
    3.2 关于实质重于形式原则的两种观点
19-20
        3。2。1 是会计信息质量的要求
19
        3.2。2 是对其他会计原则的修正
19-20
    3。3 实质重于形式原则与其他会计原则的关系
20—23
        3.3。1 与可靠性原则
20—21
        3.3。2 与可比性原则
21
        3.3.3 与谨慎性原则
21
        3。3.4 与重要性原则
21
        3.3.5 与权责发生制
21-23
第4章 实质重于形式原则在会计准则中的运用
23-35
    4。1 基本准则中的运用
23-25
        4。1.1 资产要素确认
23
        4。1.2 负债要素确认
23-24
        4.1.3 收入要素确认
24
        4.1.4 费用要素确认
24
        4。1.5 会计要素计量上的运用
24
        4.1.6 财务报告披露上的运用
24—25
    4.2 具体准则中的运用
25-31
        4.2.1 或有负债的确认
25
        4。2。2 衍生金融工具的确认
25-27
        4.2.3 售后回购的处理
27
        4.2.4 借款费用资本化处理的要求
27—28
        4.2.5 建造合同的分立与合并处理
28-29
        4.2.6 资产负债表日后事项的处理
29
        4。2.7 投资性房地产的反映和核算
29—30
        4.2.8 职工薪酬的核算范围
30—31
    4。3 新旧会计准则中的运用比较
31—35
第5章 运用时存在的问题原因及对策
35-41
    5.1 会计核算中“实质与形式不符”事项
35-37
        5.1。1 资产减值准备中“实质与形式不符”事项
35
        5.1。2 非货币性交易中“实质与形式不符”事项
35-36
        5.1。3 债务重组中“实质与形式不符"”事项
36—37
    5。2 实际运用时存在的不足
37—38
        5.2。1 容易被企业规避和滥用
37
        5.2。2 容易成为操纵利润的工具
37-38
        5.2。3 容易过分强调
38
    5。3 存在问题的原因及对策
38-41
        5。3。1 会计基础薄弱
38—39
        5.3.2 会计人员职业判断的差异
39
        5.3.3 人为操纵
39-41
第6章 研究的启示
41—45
    6.1 有助于指导会计实务
41-42
        6。1。1 增强职业判断意识
41
        6.1.2 提高自身素质
41—42
        6。1。3 提高职业道德水平
42
        6。1.4 养成良好的思维习惯
42
    6.2 有助于防范审计风险
42—43
    6.3 有助于完善会计准则
43—44
    6.4 有助于国际会计趋同理念的形成
44—45
结论

实质重于形式原则的现实意义
杨玫
(华能国际山东分公司，济南250002)
摘要：实质重于形式原则是会计核算的一项基本原则，它不仅是马克思主义哲学原理的要求，
更是市场经济和知识经济发展的需要.实质重于形式原则在会计实务中得到了广泛的应用:它贯穿
会计运行的各个环节；它涉及企业内外部的各种经济事项；它还扩展到了与会计相关的各项业务中.
关键词:实质重于形式；会计信息；质量
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1008—3154(2oo5）01—0094—03
The Operation Significance of"Principle of Regarding Substantiality more Importan t than Formality"
YANGMei
(Huaneng Power Intemationa1．INC Shandong Branch，Jinan 250002，China）
Abstract:The principle of regarding substantiality more important than formality (the"PRSMITF”)is a basic rule in financial ac—
countings．Presentation of the"PRSMITF ”is not only a requirement in accordan ce with the principle of Marxist philosophy but also the
needs for the development of market economy an d intellectual economy．Also.the”PRSMITF”has been widely used in corporate accounting
practices by running through every links of accounting activities,stepping in every business matters inside an d outside of an enterprisean
d expandingitsinfluenceinto every businessthat concerns accountings．The"PRSMITF"pLay8 aunique rolein businessactivitiesengagedinan
enterprise。oreveninan industryan din alocal~sinn．
KeyWords："PrincipleofRegardingSubstantialitymore:ImportantthanFormality’’：AccountingInformation；Quality
一
、实质重于形式原则产生的背景
（一)涵义
实质重于形式这一概念最早出现于美国会计
原则委员会(APB)1970年发布的第四号公告一
基本概念与会计原则.APB指出，财务会计应强调
交易或事项的经济性质，而不论该交易或事项的法
律形式是否与其经济本质相符.我国首次提到实质
重于形式原则,是在第一个具体会计准则——《关
联方关系及其交易的披露》中。《企业会计制度》中
也同样明确指出，企业会计核算应以交易或事项的
经济实质为依据,而不是其法律形式.
由此可以看出，实质重于形式原则的主要意义
在于，当经济事项的实质与其外在形式不一致时。
应以该事项的经济实质来进行会计核算，从而保证
会计信息的客观真实。
（二)实质重于形式原则的理论依据
实质重于形式原则的理论基础是“现象与本质"
的哲学观点。我们要认识一事物，必须去认识它的本
质，而不能仅根据它的表面现象来判断。所以，对经
收稿日期：2004—1l一19
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XUEBA0
济交易或事项进行会计核算时，也要抓住其本质。
（三）实质重于形式原则的实践要求
1、市场经济发展的必然要求
随着市场经济的快速发展,各种资源及其配置
方式呈现出多样化、复杂化的特征。只有将经济行
为的真实面目呈现出来,处于整个经济网络中的各
方的利益才能得到真正有效的保障，经济也就能够
得到良性发展。因此，实质重于形式原则是市场经
济发展的必然要求.
2、知识经济发展的要求
在信息社会里，准确、真实的信息是在竞争中
取胜的法宝。会计信息已成为信息使用者赖以决策
和分析的基础，帮助人们选择方案、改善经营管理
水平、提高企业经济效益。而经济交易的实质就成
为会计信息有用的重要保证.
二、实质重于形式原则在会计实务中的具体应
用
（一）从纵向看实质重于形式原则贯穿于整个
会计运行的各个环节
2005年2月
第1期(总第65期)
山东行政学1、会计确认
（1)资产要素确认.资产通常是以是否拥有所
有权作为判断标准的，融资租赁资产是否应该作为
企业的资产呢?从法律形式上讲，融资租赁方并不
拥有其所有权，但由于融资租赁期限一般接近于该
资产的使用寿命，而且租赁期满后，承租企业有廉
价购买该资产的优先权，因此实质上承租方控制了
租赁物.根据“实质重于形式”原则,承租企业应把
租赁物确认为企业资产。
（2）负债要素确认。在我国会计实务中，长期借
款的利息按实际发生数计提，借计“财务费用”或“在
建工程”等相关科目,贷计“长期借款"科目.假如借
款利息要在下一个会计年度支付，那么此利息应算
作流动负债,但由于此利息记人了“长期借款"，年末
的资产负债表里此利息被记录在了长期负债里。按
照“实质重于形式”原则，我们应将此利息列入流动
负债下的“一年内到期的长期负债”项目。
(3)收入要素的确认。《企业会计制度》规定，在
商品交易中，强调企业在确认收入时应从实质上判
断商品所有权的主要风险与报酬的转移，而不是形
式上的商品是否已经发出;强调企业实质上的经济
利益是否能流入企业，不再注重形式上是否已经取
得收取价款的权利。
(4）费用要素的确认。对费用的确认,我们要判
断某项费用在当期确认还是资本化,这就需要判断
费用的经济实质.《企业会计制度》规定:对符合资
本化条件的借款费用,应当予以资本化;在筹建期
内发生的，应计入长期待摊费用，在开始生产经营
当月一次计入当期损益；在生产经营期间发生的，
应计人当期损益。
2、会计计量
会计计量是会计人员运用一定的计量模式,对
会计对象的内在数量关系所做的货币定量，并产生
以货币定量信息为主的会计信息的处理过程。通胀
条件下会计计量模式由名义货币单位转向一般购买
力货币单位，体现了“实质重于形式"原则的精神。
3、会计记录
企业为了充分利用闲置的资金而购入一批有
价证券，并不准备长期持有,后来可能因为某种原
因（如预计该证券市价将上涨)，而实际持有时间超
过l2个月，会计记录是否应该由短期投资转为长
期投资?从形式上看,这一转变符合长期投资与短
期投资的时间界定，但从这项投资的经济实质看，
是为了获取现实的利益，这是短期投资的投资目
的,所以不需要做账户调整。
4、会计报告
会计报告中对期后事项的处理也是依据了实
质重于形式的原则。由于期后事项是在资产负债表
日后发生的,会计报表并未对其进行反映，但本着
充分揭示和实质重于形式的原则，要在附注中披
露，并应根据数额和影响大小决定是否对报表项目
及其金额进行调整。
（二)从横向看，实质重于形式的原则存在于企
业内、外部各种经济交易和事项中
1、企业内部的经济事项
（1）自建固定资产的核算与管理.企业所建造
的固定资产何时转资、开始计提折旧，以前是根据
形式上的办理竣工验收手续为准.《企业会计制度》
规定，这些核算方法将取决于“达到预定使用状
态"，这体现了实质上的完工。
（2）有关资产项目的处理。企业的有些资产项
目如待摊费用、无形资产等随着时间的推移，其实
质上已不能使企业受益,按照新会计制度规定,应
将其摊余价值一次全部转入当期成本、费用，不得
再留待以后期间摊销。
2、企业外部的经济交易和事项
（1）短期投资的计量.《企业会计制度》规定,短
期投资市价低于成本的部分，应当计提短期跌价准
备。由于短期投资变动频繁，其价值与市场价值密
切相关。因此，应根据市价反映其真实价值，这是实
质重于形式的原则的体现。
（2)长期股权投资核算方法的选用。《企业会计
制度》规定，企业的长期股权投资应根据情况的不
同,采用成本法或权益法进行核算。选择会计核算方
法的标准是是否具有控制权或重大影响。这是经济
业务的实质。至于其他所规定的持股比例只是判断
是否有控制权或重大影响的指标，是形式上的标准.
（3）关联方交易关系的确认。在判断各方是否
存在关联方交易时,不能简单地理解关联方关系的
判断标准,而应当遵循实质重于形式的原则。企业
会计准则规定,在企业的财务和经营决策中,如果
一方有能力直接或间接控制、共同控制另一方或对
另一方有重大影响，应将其视为关联方；如果两方
或多方同受一方控制，他们之间也是关联方。可见2005年2月
第1期(总第65期)
山东行政学院山东省经济管理干部学院拳鞭
J。帅f of Shandong AdmlnI出口岫1 lns 船＆ Sl～ndong Ecc~ mlc Management Pe3om ~ l 曲
Feb．2o05
NO．1 Ser．rio．65
控制、共同控制或施加重大影响是判断关联方关系
的实质标准。
3、实质重于形式原则延伸到与企业会计相关
的各项业务
近年来,在与会计业务相关的资产评估、审计
等业务中，实质重于形式原则也得到了广泛应用。
(1）资产评估中，应当根据被评估资产的实际
特点和市场交易形式的变化不断改进资产评估的
具体方法和取价方法,力求评估结果更接近实际情
况，而不应局限于形式。如在对进口设备进行评估
时，进口设备的重置成本包括国外和国内成本两部
分。但该设备购自国内设备代理商,代理商负责进
口设备及安装调试，被评估单位只需一次付款即
可。因此，评估师可根据这个一揽子价格进行修正
后作为该设备的重置成本,不再需要分别计算。
（2）审计业务中，许多审计事项都需要审计人
员的职业判断，这其中经常涉及到实质重于形式原
则.如在判断一个企业内部控制制度的有效性时，
审计人员不应只凭观察或发放调查问卷来评价内
控制度，因为这些反映的情况都是内控制度的形
式.如果要了解企业内控制度的实质,则须进行扩
大性测试，通过执行穿行测试等程序来对企业的内
控制度进行客观的评价。
三、实质重于形式原则的深远影响
（一）它是企业持续经营的重要前提
企业要持续经营下去，就必须将真实的会计信
息呈现出来,而实质重于形式原则是保证会计信息
真实性的坚实基础。这就从另一侧面说明了实质重
于形式原则对企业的持续经营起着非常重要的作
用,甚至可以说是企业持续经营的一个重要前提。
（—)它能促进各种经济行为的健康发展
目前,我国上市公司与其母公司、关联公司进
行债务重组、资产交换等交易中，交易价格缺乏公
允性的情况时有发生,有的上市公司以少量的资产
抵偿大量的债务，从而达到实现利润的目的.对于
企业资产重组、债务重组等企业资产、负债等方面
的整合和再安排的事项，因其程序复杂，为了规范
证券市场的发展，维护社会经济秩序，更应该按照
其经济实质进行揭示和披露.
四、实质重于形式原则的现实考虑
（一）与其他会计核算原则的沟通
l、与一贯性原则的协调。
一96一
XUEBAO
一贯性原则要求企业的会计核算方法前后各
期应当保持一致，在强调实质重于形式原则的情形
下，企业的一些交易和事项,如债务重组、非货币性
交易等都改变了会计核算方法，这似乎违背了一贯
性原则的要求.但按照实质重于形式原则要求改变
的会计政策，能够提供有关企业财务状况、经营成
果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息，属于
企业会计制度允许变更会计政策的情形，与一贯性
原则并不矛盾。
2、与及时性原则的沟通
及时性原则要求企业的会计核算应当及时进
行,但有时若一味强调及时性的话,则会导致只关
注交易的形式而忽略其实质.如企业的资产售后回
购，某企业将某项固定资产出售，已收到价款，并办
理了资产划转手续.根据及时性原则，会计人员可
以确定出售固定资产的收益。但随后双方又签订了
补充协议,规定出售方日后某时间内须将出售的该
固定资产以原价购回。从整个交易过程看,交易的
实质是融资行为。因此,会计人员在记录经济事项
时，要有全局的眼光，不能一味追求及时入账却不
去关心经济事项的实质。
（二）不要滥用实质重于形式原则
强调实质重于形式原则的本意是真实地反映
企业的财务状况和经营成果。但目前企业中也存在
着滥用实质重于形式原则的情况.企业会计制度要
求上市公司新增四项计提——固定资产、无形资
产、在建工程以及委托贷款，按照账面价值与可赎
回价值熟低来计提。对这四类资产计提减值准备，
正是实质重于形式原则的体现。但我国由于资产二
级市场的发展不充分及资产评估市场的不规范，资
产的公允价值难以准确确定,这就给上市公司操纵
利润留下余地。当计提的减值准备的资产价值得以
恢复，可以在已计提的减值准备范围内转回.由于
这些减值准备是每家上市公司根据经验来预计，因
此可能出现在业绩比较好的年度多计提，增加费用
支出,减少利润，而当业绩不佳时予以转回，改善经
营业绩，从而达到操纵利润的目的。。