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新会计准则体系的重大变化及简要的国际比较样本.doc
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1、新企业会计准则体系若干重大改变及简明国际比较 一、企业会计准则基础准则 (一) 仍然称为基础准则,全部企业均须实施,未根据国际通例使用“财务会计概念框架”(CF)一词。 (二)明确了会计目标。财务会计汇报目标是向财务会计汇报使用者提供和企业财务情况、经营结果和现金流量等相关会计信息,反应企业管理层受托责任推行情况,有利于财务会计汇报使用者作出经济决议。从理论上讲,中国会计目标兼具受托责任观和决议有用观。不过,中国会计目标显然将受托责任观放在第一位,强调会计信息可靠性,和国际上普遍强调会计信息相关性有一定差异。 (三)删除了会计核实通常标准,而代之以会计信息质量要求。会计信息质量要求包含可靠性、
2、相关性、清楚性、可比性、实质重于形式、关键性、谨慎性和立即性等八个方面。 (四)权责发生制融合在基础假定中,历史成本表现在会计要素计量部分。 (五)会计要素定义遵照企业财务会计汇报条例要求,但收入和费用定义部分地引入了资产负债观,这关键是借鉴了国际会计准则理事会(IASB)编制财务报表框架相关条款。 (六)引入利得和损失两个概念。同时,对于利得和损失又区分为直接计入全部者权益利得和损失、直接计入当期利润利得和损失。在理论上,前一个利得和损失实质上还未实现,后一个利得和损失已经实现。 (七)首次规范会计计量属性。要求了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性,而且强调企业在会计
3、计量时,通常应采取历史成本。国际会计准则委员会编报财务报表框架中要求,财务报表计量属性包含历史成本、现行成本、可变现价值和现值。 (八)取消了会计记账须用汉字和划分资本性支出和收益性支出要求。 二、企业会计准则第1号存货 (一)符合条件存货发生借款费用能够资本化。这一要求表现在企业会计准则第17号借款费用中,即借款费用资本化范围扩大到一些存货项目,也就是那些需要相当长时间才能够达成可销售状态存货(如造船厂船舶)。因为象大型船舶这么存货,造船厂仅靠自有资金根本完不成,必需借助于银行借款,而企业取得银行借款又分不清专门借款和非专门借款,原准则要求只许可专门借款借款费用资本化要求不够合理。 (二)取
4、消了后进先出法。一是因为改善后国际会计准则第2号存货取消了后进先出法;二是因为后进先出法不能反应存货流转真实情况。 (三)取消了移动加权平均法。因为移动加权平均法实质上是加权平均法一个形式,国际会计准则也没有移动加权平均法。 (四)明确了低值易耗品和包装物采取一次转销法或五五摊销法进行摊销。 三、企业会计准则第2号长久股权投资 (一)缩小了适用范围。和原企业会计准则投资相比,本准则仅规范长久股权投资核实,短期投资、长久债权投资由企业会计准则第22号金融工具确定和计量规范,这一规范和国际会计准则完全一致。 (二)对于企业合并形成长久股权投资,分别同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并,采取不一
5、样方法确定其投资成本,这关键是和企业会计准则第20号企业合并相协调。 (三)重新规范了成本法和权益法适用范围。成本法适适用于投资企业能够对被投资单位实施控制长久股权投资,权益法适适用于投资企业对被投资单位不含有共同控制或重大影响,而且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量长久股权投资,上述要求和国际会计准则完全一致。也就是说,对于纳入合并范围子企业,母企业应以成本法核实,编制合并财务报表时,应该根据权益法进行调整,即俗称“表上权益法”,完全不一样于中国原来使用“账上权益法”。相关成本法和权益法适用范围改变,和相关国际会计准则协调一致。 (四)取消了长久股权投资差额。长久股权投资初始投资成本
6、大于投资时应享受被投资单位可识别净资产公允价值份额,不调整长久股权投资初始投资成本;长久股权投资初始投资成本小于投资时应享受被投资单位可识别净资产公允价值份额,其差额应该计入当期损益,同时调整长久股权投资成本。 四、企业会计准则第3号投资性房地产 (一)投资性房地产须单独列报。企业持有土地、房产中专门用于投资而非自用部分,应按本准则要求核实,并在会计报表中单列“投资性房地产”项目。 (二)要求投资性房地产后续计量能够采取成本模式或公允价值模式,但以成本模式为主导。对投资性房地产采取成本模式进行后续计量时,和固定资产(或无形资产)类似,应提取折旧(或摊销)及减值;在有确凿证据表明投资性房地产公允
7、价值能够连续可靠取得情况下,能够对投资性房地产采取公允价值模式进行后续计量,此时不再对该部分投资性房地产进行折旧或摊销。已采取公允价值模式计量投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。不过,国际会计准则对投资性房地产计量以公允价值模式为主。 五、企业会计准则第4号固定资产 (一)首次定义了固定资产各组成部分。固定资产各组成部分含有不一样使用寿命或以不一样方法为企业提供经济利益,适用不一样折旧率或折旧方法,应该分别将各组成部分确定为单项固定资产。 (二)取消后续支出确实定标准。固定资产发生后续支出确实定标准和固定资产初始确定标准相同,即该资产包含经济利益很可能流入企业、该资产成本能够可靠地计
8、量。也就是说,后续支出假如进行资本化,必需符合资产确定条件。 (三)要求了未来弃置费用会计处理。固定资产估计弃置费用等于未来处理固定资产所发生费用现值,其应计入固定资产成本并计提折旧。这类费用对于核电站、海上石油钻井平台等大型固定资产尤为关键。企业确定弃置费用应计入固定资产成本,同时确定一项负债。 (四)重新定义估计净残值。一是强调估计净残值应是现值,而不是终值;二是在企业准备出售固定资产时,应复核估计净残值(通常等于公允价值减去处理费用后净额),这一要求类似于国际财务汇报准则第5号持有待售非流动资产和终止经营相关要求。 (五)明确要求固定资产使用寿命、估计净残值和折旧方法改变均属于会计估量变
9、更。 (六)将发生固定资产后续支出计入固定资产成本,应该终止确定被替换部分账面价值。 六、企业会计准则第5号生物资产 (一)明确了生产特产分类。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际会计准则第41号对生物资产并没有明确分类要求。 (二)要求企业应采取成本模式计量生物资产。但有确凿证据表明生物资产公允价值能够连续可靠取得,应该对生物资产采取公允价值进行计量。而国际会计准则第41号要求全方面采取公允价值计量生物资产。 (三)要求生产性生物资产计提减值准备,而且计提减值准备不得转回,但公益性生物资产不得计提减值准备。 七、企业会计准则第6号无形资产 (一)无形资产定义发生了
10、改变。新准则要求无形资产是指企业拥有或控制没有实物形态可识别非货币性资产,把可识别作为无形资产基础特征,从而将商誉排除在无形资产准则之外;取消了无形资产必需是“长久资产”限制,和国际会计准则无形资产定义相同。 (二)许可外购无形资产借款费用资本化。购置无形资产价款超出正常信用条件延期支付,实质上含有融资性质,无形资产成本以购置价款现值为基础确定。实际支付价款和购置价款现值之间差额,除根据企业会计准则第17号借款费用应予资本化以外,应该在信用期间内计入当期损益。 (三)改革研究开发费用会计处理。新准则要求对企业在研究开发过程中发生费用进行区分对待:研究过程中发生费用应给予费用化;研究达成一定阶段
11、而进入开发程序后发生费用,假如符合相关条件,许可资本化。中国相关研究、开发费用会计处理和国际会计准则一致,但美国会计准则要求全部研究开发支出均资本化,但这一要求并没有完全落实到全部准则中去。 (四) 依据无形资产使用寿命是否能够确定分别采有不一样摊销方法。使用寿命确定无形资产,在其使用寿命内进行摊销;使用寿命不确定无形资产,不进行摊销。 (五) 取消了“企业为首次发行股票而接收投资者投入无形资产,应以该无形资产在投资方账面价值作为入账价值”要求。 八、企业会计准则第7号非货币性资产交换 1.非货币性资产交换取得资产,分别采取账面价值和公允价值计量。交易含有商业实质且换入资产或换出资产公允价值能
12、够可靠计量,以公允价值和应支付相关税费作为换入资产成本,公允价值和换出资产账面价值差额计入当期损益;不然,应该以换出资产账面价值和应支付相关税费作为换入资产成本,不确定损益。 2.交易是否含有商业实质是判定非货币资产交换公允性基础标准。判定一项非货币交易是否含有商业实质,关键考虑两项原因:一是换入资产和换出资产在产生现金流量时间、金额、风险方面是否发生改变,和换入资产和换出资产估计未来现金流量现值是否不一样,和其差额和换入资产和换出资产公允价值相比是否重大;二是交易双方是否含有管理关系存在关联方关系情况下,非货币交易通常不含有商业实质。这一要求和国际会计准则基础一致,和美国最近修订第154号准
13、则完全相同。 3. 改变了非货币交易损益处理方法。对于含有商业实质非性资产货币交易,按换出资产公允价值来计量换入资产入账价值,同时确定资产处理损益和非货币交易损益;对于不含有商业实质非货币交易,按换出资产账面价值来计量换入资产入账价值,交易双方均不确定损益。 九、企业会计准则第8号资产减值 (一)单列准则要求资产减值会计处理。准则关键对固定资产、无形资产、使用成本计量投资性房地产减值会计处理进行了规范。 (二)引入资产组及资产组组合。资产组是指企业能够认定最小资产组合,其产生现金流入应该基础上独立于其它资产或资产组产生现金流入,这一要求和定义和国际会计准则一致。资产组组合,是指由若干个资产组组
14、成最小资产组组合,包含资产组或资产组组合,和按合理方法分摊总部资产部分。资产组在国际会计准则中称作现金产出单元,而对资产组组合则没有单独定义。 (三)明确资产减值迹象判定。只有资产存在减值迹象时,才需要估量其可收回金额,但对因企业合并所形成商誉和使用寿命不确定无形资产,不管是否存在减值迹象,每十二个月全部应该进行减值测试。 (四)具体要求了可收回金额计量。可收回金额应该依据资产公允价值减去处理费用后净额和资产估计未来现金流量现值二者之间较高者确定。资产账面价值小于可收回金额时,资产即发生减值。 (五)明确计提减值准备不得转回。关键是为了预防利润操纵,这也是中国新会计准则体系和国际会计准则实质性
15、差异之一,但和美国公认会计准则相关要求相同。必需注意是,依据该准则要求,不得转回减值准备只包含固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量投资性房地产减值准备;依据企业会计准则第5号生物资产要求,消耗性生物资产和生产性生物资产提取减值准备不得转回;依据企业会计准则第22号金融工具确定和计量要求,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量权益工具投资,或和该权益工具挂钩并须经过交付该权益工具结算衍生金融资产减值损失,不得转回。依据企业会计准则第2号存货要求,存货跌价准备能够转回;依据企业会计准则第22号金融工具确定和计量要求,以摊余成本计量金融资产减值损失能够转回,计入当期损益;可供出售权益
16、工具投资发生减值损失,不得经过损益转回;对于已确定减值损失可供出售债务工具,在随即会计期间公允价值已上升且客观上和确定原减值损失确定后发生事项相关,原确定减值损失应该给予转回,计入当期损益。 (六)单独要求商誉减值。企业合并所形成商誉,最少应该在每十二个月年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其它资产为企业单独产生现金流量,应该结合和其相关资产组或资产组组合进行减值测试。国际会计准则也要求商誉只能进行减值测试,不得摊销。 十、企业会计准则第9号职员薪酬 (一)规范了职员薪酬所涵盖内容。职员薪酬是企业付给职员全部酬劳。值得注意是,新准则要求非货币性福利也属于职员薪酬范围,意味着企业必需确定职员带薪
17、休假等类似福利所产生负债。 (二)统一了各项社会保险支出列支渠道。现在,对于医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金等,有些企业全部计入管理费用,有些企业依据职员岗位分别计入成本费用。本准则要求全部职员薪酬均应依据职员岗位分别计入成本或费用。 (三)单独要求企业和职员解除劳动关系相关支出会计处理。对于满足一定条件解除劳动关系相关支出,企业应确定因解除和职员劳动关系给赔偿而产生估计负债,同时计入当期费用。 十一、企业会计准则第10号企业年金基金 1.鉴于中国法律法规限制,中国企业年金基金会计只要求了类似于国际会计准则第26号中设定提存计划退休福利会计处理
18、,这也是中国会计准则和国际会计准则实质性差异之一。 2. 企业年金是一个独立会计主体,委托人、受托人、账户管理人和投资管理人资产和账户要和企业年金基金资产分开管理,分别核实。 3. 企业年金基金形成投资按公允价值计量,公允价值和原账面价值差额计入当期损益。 4. 企业年金基金财务报表由资产负债表、净资产变动表和附注组成。 十二、企业会计准则第11号股份支付 (一)明确了股份支付会计规范范围。股份支付,是指企业为获取职员和其它方提供服务而授予权益工具或负担以权益工具为基础确定负债交易。企业为取得商品而发行股份,不属于本准则规范内容,而国际会计准则所规范股份支付包含经过发行股份而取得商品交易。 a
19、) 股份支付均以公允价值计量。以权益结算股份支付,其公允价值变动计入资本公积;以现金结算股份支付,其公允价值计入当期损益。 十三、企业会计准则第12号债务重组 (一)重新规范债务重组含义,将让步作为判定债务重组基础标准。新准则相关债务重组定义和修订后债务重组准则相比改变较大,但和1998年最初公布债务重组准则基础一致。 (二)许可确定债务重组损益。债务人应确定债务重组利得,债权人应确定债务重组损失。同时,对于以非货币资产进行债务重组,债务人还要确定资产转让损益。 (三)债务重组形成资产按公允价值计量。 (四)债务人应该确定或有应付金额,但债权人不得确定或有应收金额。 十四、企业会计准则第13号
20、或有事项 (一)企业不应该确定或有负债和或有资产,但由或有事项造成符合条件现时义务,应确定为估计负债。 (二)估计负债计量引入了中间值、概率及货币时间价值等原因。 (三) 首次明确变成亏损协议待实施协议会计处理。假如待实施协议变成亏损协议,该亏损协议产生义务满足估计负债条件,应该确定为一项负债。比如,企业原签署协议明确,企业将向购置方按每单位100元销售一批商品,但在资产负债表日,该商品进价已经达成110元,企业推行该协议肯定亏损,企业应对推行上述协议可能产生亏损计提估计负债。该要求和国际会计准则相一致。 (四) 企业不应该就未来经营亏损确定为估计负债,但能够为符合条件重组确定估计负债。 十五
21、、企业会计准则第14号收入 (一)收入定义改变。新准则要求,收入是指企业在日常活动中形成、会造成全部者权益增加、和全部者投入资本无关经济利益总流入。该定义引入要素定义资产负债观,表明中国会计准则制订部分地转向了资产负债观,和国际会计准则逐步趋同。 (二) 明确销售商品协议价或协议价和公允价值差额会计处理。协议或协议价款收取采取递延方法,实质上含有融资性质,应该根据应收协议或协议价款公允价值确定销售商品收入金额。应收协议或协议价款和其公允价值之间差额,应该在协议或协议期间内采取实际利率法进行摊销,计入当期损益。这一要求实质上引入了货币时间价值概念,能够有效地划分商品(或劳务)收入和利息收入。 十
22、六、企业会计准则第15号建造协议 本准则和原企业会计准则建造协议差异不大,在此不予赘述。(续) 十七、企业会计准则第16号政府补助 (一)政府补助全方面采取收益法进行会计处理。中国原来很多法律法规要求,企业取得政府补助应采取资本法进行会计处理,立即政府补助计入资本公积。而国际会计准则第20号政府补助会计和政府援助披露要求,政府补助均采取收益法,立即政府补助均计入收益。本准则和国际会计准则全方面趋同,要求采取收益法核实政府补助。 (二)将政府补助分为和资产相关政府补助和和收益相关政府补助。和资产相关政府补助,应该确定为递延收益,并在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益。不过,以名义金额计量政
23、府补助,直接计入当然损益。和收益相关政府补助,用于赔偿企业以后期间相关费用或损失,确定为递延收益,并在确定相关费用期间,计入当期损益;用于赔偿企业已发生相关费用或损失,计入当期损益。 (三)已确定政府补助需要返还,应该作为会计估量变更处理。 十八、企业会计准则第17号借款费用 (一) 扩大了借款费用资本化资产范围。“符合资本化条件资产”,包含需要经过相当长时间才能够达成可使用状态或可销售状态固定资产、投资性房地产和存货,从而将存货纳入符合资本化条件资产。比如,船舶、飞机等制造时间很长,相关借款费用许可资本化,这一要求和国际会计准则一致。 (二) 扩大了能够资本化借款范围。新准则要求,能够资本化
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