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2008年注会考试统一辅导教材-会计第20章(doc-21).doc
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1、第二十章 所得税与2007年教材相比,本章变化的主要内容有:(1)在“第四节 所得税费用的确认和计量”中增加了“合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税”;(2)内部研发支出所得税的会计处理发生了变化;(3)按新税率修改了例题。white1第一节所得税会计概述我国所得税会计采用了资产负债表债务法,要求企业从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债,按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。一、资产负债表
2、债务法的理论基础资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定。从资产负债角度考虑。资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额,而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于其计税基础的,表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额,产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素,减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益,应确认为递延所得税资产。反之,一项资产的账面价值大于其计税基础的,两者之间的差额会增加企业于未来期间应纳税所得额的增加,对企业形成经济利益流出的
3、义务,应确认为递延所得税负债。二、所得税会计的一般程序采用资产负债表债务法核算所得税的情况下,企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。企业合并等特殊交易或事项发生时,在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序:1按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值,是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。对于计提了减值准备的各项资产,是指其账面余额减去已计提的减值准备后的金额。例如,企业持有的应收账款账面余额为1 000万元,企业对该应
4、收账款计提了50万元的坏账准备,其账面价值为950万元。2按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法,以适用的税收法规为基础,确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。应予说明的是,资产、负债的计税基础,是会计上的定义,但其确定应当遵循税法的规定进行。3比较资产、负债的账面价值与其计税基础,对于两者之间存在差异的,分析其性质,除准则中规定的特殊情况外,分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额,并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比,确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额,作为递延所得税
5、。4就企业当期发生的交易或事项,按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额,将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税。5确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税(当期应交所得税)和递延所得税两个组成部分,企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后,两者之和(或之差),是利润表中的所得税费用。第二节 资产负债的计税基础及暂时性差异所得税会计的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时,应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的规定进行。一、资产的计税基础资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额
6、时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。资产在初始确认时,其计税基础一般为取得成本,即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中,其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产、无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。现举例说明部分资产项目计税基础的确定。(一)固定资产以各种方式取得的固定资产,初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值基本上是被税法认可的,即取得时其账面
7、价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时,由于会计于税收规定就折旧方法、折旧年限以及固定资产减值准备的提取等处理的不同,可能造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。1折旧方法、折旧年限的差异。会计准则规定,企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法,如可以按年限平均法计提折旧,也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧。税法中除某些按照规定可以加速折旧的情况外,基本上可以税前扣除的是按照年限平均法计提的折旧;另外税法还就每一类固定资产的折旧年限作出了规定,而会计处理时按照准则规定折旧年限是由企业根据固定资产的性质和使用情况合理确定的。2因计提固定资产减
8、值准备产生的差异。持有固定资产的期间内,在对固定资产计提了减值准备以后,因税法规定企业计提的资产减值准备在发生实质性损失前不允许税前扣除,也会造成固定资产的账面价值与计税基础的差异。【例201】 A企业于206年12月20日取得的某项环保用固定资产,原价为750万元,使用年限为10年,会计上采用年限平均法计提折旧,净残值为零。税法规定该类(由于技术进步、产品更新换代快的)固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除,该企业在计税时采用双倍余额递减法双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下,根据每期期初固定资产账面余额和双倍直线折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式为:年折旧率2折旧年
9、限100%;月折旧率年折旧率12 ;年折旧额固定资产账面价值(净值)年折旧率。实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产,应当在其固定资产折旧年限最后两年内,将固定资产净值平均摊销。white2计列折旧,净残值为零。208年12月31日,企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。分析:208年12月31日,该项固定资产的账面余额=750-752=600(万元),该账面余额大于其可收回金额550万元,两者之间的差额应计提50万元的固定资产减值准备。208年12月31日,该项固定资产的账面价值=750-752-50=550(万元)其计税基础=750-75020%-60020%=480(万元)该项固定
10、资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额,将于未来期间计入企业的应纳税所得额。【例202】 B企业于205年年末以750万元购入一项生产用固定资产,按照该项固定资产的预计使用情况,B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年,计税时,按照适用税法规定,其最低折旧年限为10年,该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧,净残值均为零。206年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。分析:该项固定资产在206年12月31日的账面价值=750-7505=600(万元)该项固定资产在206年12月31日的计税基础=7
11、50-75010=675(万元)该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额,在未来期间会减少企业的应纳税所得额。(二)无形资产除内部研究开发形成的无形资产以外,其他方式取得的无形资产,初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。1内部研究开发形成的无形资产,其成本为开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出,除此之外,研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益;税法规定,自行开发的无形资产,以开发过程中该资产符合资本化条件后
12、至达到预定用途前发生的支出为计税基础。另外,对于研究开发费用的加计扣除,税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。对于内部研究开发形成的无形资产,一般情况下初始确认时按照会计准则规定确定的成本与计税基础应当是相同的。对于享受税收优惠的研究开发支出,在形成无形资产时,按照会计准则规定确定的成本为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出,而因税法规定按照无形资产成本的150%摊销,则其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计5
13、0%,因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异,但如该无形资产的确认不是产生于合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,则按照所得税会计准则的规定,不确认有关暂时性差异的所得税影响。【例203】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2 000万元,其中研究阶段支出400万元,开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元,符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为1 200万元。税法规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。假定开发形成的无形
14、资产在当期期末已达到预定用途(尚未开始摊销)。A企业当期发生的研究开发支出中,按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元,形成无形资产的成本为1 200万元,即期末所形成无形资产的账面价值为1 200万元。A企业当期发生的2 000万元研究开发支出,按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1 200万元。所形成无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1 800万元,其计税基础为1 800万元,形成暂时性差异600万元。2无形资产在后续计量时,会计与税收的差异主要产生于是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。会计准则规定,应根据无形资产的使用寿命情况,区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形
15、资产。对于使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,但持有期间每年应进行减值测试。税法规定,企业取得的无形资产成本,应在一定期限内摊销。对于使用寿命不确定的无形资产,会计处理时不予摊销,但计税时按照税法规定确定的摊销额允许税前扣除,造成该类无形资产账面价值与计税基础的差异。在对无形资产计提减值准备的情况下,因税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除,即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化,从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。【例20-4】 乙企业于206年1月1日取得的某项无形资产,取得成本为1 500万元,取得该项无形资产后,根据各方面情况判断,乙企业无
16、法合理预计其使用期限,将其作为使用寿命不确定的无形资产。206年12月31日,对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时,对该项无形资产按照10年的期限摊销,摊销金额允许税前扣除。分析:会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产,因未发生减值,其在206年12月31日的账面价值为取得成本1 500万元。该项无形资产在206年12月31日的计税基础为1 350(成本1 500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150)万元。该项无形资产的账面价值1 500万元与其计税基础1 350万元之间的差额150万元将计入未来期间的应纳税所得额。(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金
17、融资产按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为公允价值。税法规定,企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照税法规定,以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑,有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本,从而造成在公允价值变动的情况下,对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定,与以公
18、允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似,可比照处理。【例205】 206年10月20日,甲公司自公开市场取得一项权益性投资,支付价款2 000万元,作为交易性金融资产核算。206年12月31日,该投资的市价为2 200万元。分析:该项交易性金融资产的期末市价为2 200万元,其按照会计准则规定进行核算的、在206年资产负债表日的账面价值为2 200万元。因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额,其在206年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变,为2 000万元。该交易性金融资产的账面价值2 200万元与其计税基础2 000万元之间产生了200万元的暂时性差
19、异,该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额。【例206】 206年11月8日,甲公司自公开的市场上取得一项基金投资,作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为1 500万元。206年12月31日,其市价为1 575万元。分析:按照会计准则规定,该项金融资产在会计期末应以公允价值计量,其账面价值应为期末公允价值1 575万元。因税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额,则该项可供出售金融资产的期末计税基础应维持其原取得成本不变,为1 500万元。该金融资产在206年资产负债表日的账面价值1 575万元与其计税基础1 500万元之间产生的75万元暂时性差异,将会增加未来
20、该资产处置期间的应纳税所得额。(四)其他资产因会计准则规定与税收法规规定不同,企业持有的其他资产,可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异的,如:1投资性房地产,企业持有的投资性房地产进行后续计量时,会计准则规定可以采用两种模式,一种是成本模式,采用该种模式计量的投资性房地产,其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同;另一种是在符合规定条件的情况下,可以采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,其计税基础的确定类似于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。【例207】 A公司于206年1月1日将其某自用房屋用于对外出租,该房屋的
21、成本为750万元,预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前,已使用4年,企业按照年限平均法计提折旧,预计净残值为零。转为投资性房地产核算后,能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值,A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时,税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,待处置时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在206年12月31日的公允价值为900万元。分析:该投资性房地产在206年12月31日的账面价值为其公允价值900万元,其计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧额后的金额,
22、即其计税基础=750-750205=562.5(万元)。该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异,会增加企业在未来期间的应纳税所得额。2其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后,其账面价值会随之下降,而税法规定资产在发生实质性损失之前,不允许税前扣除,即其计税基础不会因减值准备的提取而变化,造成在计提资产减值准备以后,资产的账面价值与计税基础之间的差异。【例208】 A公司206年购入原材料成本为5 000万元,因部分生产线停工,当年未领用任何原材料,206年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4 000万元。假定该
23、原材料在206年的期初余额为零。分析:该项原材料因期末可变现净值低于成本,应计提的存货跌价准备=5 000-4 000=1 000万元。计提该存货跌价准备后,该项原材料的账面价值为4 000万元该项原材料的计税基础不会因存货跌价准备的提取而发生变化,其计税基础为5 000万元不变。该存货的账面价值4 000万元与其计税基础5 000万元之间产生了1 000万元的暂时性差异,该差异会减少企业在未来期间的应纳税所得额。【例209】 甲公司206年12月31日应收账款余额为6 000万元,该公司期末对应收账款计提了600万元的坏账准备。税法规定,不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备不
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