国外注册会计师与中国注册会计师的法律责任.doc

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第三章 注册会计师法律责任
第一节 注册会计师的法律环境
一、注册会计师承当法律责任的依据
注册会计师在执行审计业务时，应当按照审计准那么的要求审慎执业，保证执业质量，控制审计风险。否那么，一旦出现审计失败，就有可能承当相应的责任。在普通法(已有法律判决案例的累积)下，注册会计师有责任履行对客户的合同。如果因过失或违约而没有提供效劳，或没有提供合格的效劳，应当承当对客户的责任。在某些情况下，注册会计师可能要对客户以外的其他人承当责任，如对“已预见〞将依赖财务报表的有限第三者承当责任。除了普通法以外，注册会计师还可能依据成文法对第三者承当责任。如在美国，l933年?证券法?和1934年?证券交易法?包含的一些条款，都可以作为起诉注册会计师的依据。在极少的情况下，注册会计师可能还要承当刑事责任。因此，无论是按照普通法还是成文法，注册会计师都可能因执业原因承当相应的法律责任。进一步说，法律责任是与违反合约条款、民事侵权(由于违背法律责任而侵害他人合法权益的民事过失)或犯罪联系在一起的。对于客户和非客户而言，这些责任是不言而喻的。由于非合约方不能凭借合约来要求经济利益，因此，非合约方(非客户)通常被排除在与合约方利益相关的局部之外。
法律责任的出现，通常是因为注册会计师在执业时没有保持应有的职业谨慎，并因此导致了对他人权利的损害。应有的职业谨慎，指的是注册会计师应当具备足够的专业知识和业务能力，按照执业准那么的要求执业。注册会计师承当的责任，通常是由被审计单位的经营失败所引发，如果没有应有的职业谨慎，就会出现审计失败，审计风险就会变成实际的损失。
经营失败，是指企业由于经济或经营条件的变化(如经济衰退、不当的管理决策或出现意料之外的行业竞争等)而无法满足投资者的预期。经营失败的极端情况是申请破产。被审计单位在经营失败时，也可能会连累注册会计师。很多会计和法律专业人士认为，财务报表使用者控告会计师事务所的主要原因之一，是不理解经营失败和审计失败之间的差异。众所周知，资本投入或借给企业后就面临某种程度的经营风险。审计失败那么是指注册会计师由于没有遵守审计准那么的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。审计风险是指财务报表中存在重大错报，而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。由于审计中的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。特别是，如果被审计单位管理层精心筹划和掩盖舞弊行为，注册会计师尽管完全按照审计准那么执业，有时还是不能发现某项重大舞弊行为。
在绝大多数情况下，当注册会计师未能发现重大错报并出具了错误的审计意见时，就可能产生注册会计师是否恪守应有的职业谨慎这一法律问题。如果注册会计师在审计过程中没有尽到应有的职业谨慎，就属于审计失败。在这种情况下，法律通常允许因注册会计师未尽到应有的职业谨慎而遭受损失的各方，获得由审计失败导致的局部或全部损失的补偿。但是，由于审计业务的复杂性，判断注册会计师未能尽到应有的谨慎也是一件困难的工作。尽管如此，注册会计师如果未能恪守应有的职业谨慎通常由此承当责任，并可能致使会计师事务所也遭受损失。
二、注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因和表现形式
(一)注册会计师法律责任逐步拓展的社会原因
从目前看，注册会计师涉及法律诉讼的数量和金额都呈上升趋势。由于审计环境发生很大变化，企业规模扩大、业务全球化以及企业经营的错综复杂性，使会计业务更加复杂，审计风险变大。同时，政府监管部门保护投资者的意识日益加强，监管措施日益完善，处分力度日益增大。在这种情况下，利益相关者起诉注册会计师的案件逐渐增多，注册会计师败诉的案例也日益增多。这是律师有非常强烈的动机，以或有收费为根底向利益相关者提供法律效劳，无论是否有道理，都将注册会计师作为起诉对象。
总体来说，注册会计师法律责任逐步加重的社会原因可归结为以下几个方面：〔1〕消费者利益的保护主义兴起。随着美国20世纪30年代早期?证券法?的通过和证券市场的开展，投资者和债权人更多开始使用经审计的财务报表作为决策依据。这种现象提高了社会公众对注册会计师工作的期望，也极大增强了依赖注册会计师工作的投资者和债权人由于遭受损失而向注册会计师获取补偿的欲望。这可以视为对消费者权益与商业利益之间出现利益失衡进行的一种补偿，说明人们开始对消费者的利益逐渐认识和重视。〔2〕有关审计保险论的运用。社会公众将注册会计师看作是财务报表的保证人。因此，当注册会计师作为“保证人〞被看作是一个拥有经济实力的团体时，投资者和债权人在每次遭遇困境时，往往将注册会计师作为索取赔偿的对象，当作承当责任的“深口袋〞。这就是所谓的“深口袋〞理论〔deep-pooket theon〕(即任何看上去拥有经济财富的人都可能受到起诉。不管其应当受到惩罚的程度如何)和“风险社会化〞〔即把责任推向那些被认为可以防止损失或或可以通过向其他人收取更高的费用转嫁损失的人)，注册会计师越来越明显地被看作是担保人而非独立、客观的审计者和报告者；(3)注册会计师对商业领域的参与日渐拓展。
(二)注册会计师法律责任逐步拓展的表现形式
“诉讼爆炸〞(1ition explosion)是注册会计师责任加重的主要表现形式。近十多年来，企业经营失败或者因管理层舞弊造成破产倒闭的事件剧增，投资者和贷款人蒙受重犬损失，注册会计师因而被指控未能及时揭示或报告这些问题，并被要求赔偿有关损失。迫于社会的压力，许多国家的法院判决逐渐倾向于扩大注册会计师在这些方面的法律责任。
注册会计师法律责任的不断扩大，履行责任的对象随之拓宽，这些都使得注册会计师很容易被指控为民事侵权，“诉讼爆炸〞也由此产生。在目前的法律环境下，注册会计师职业引人关注的一个问题是，指控会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔偿金额日益增多。20世纪90年代美国专家估计，由于法律诉讼和赔偿金额的激增，美国会计师事务所诉讼的直接费用支出占其审计收入的20％。诉讼赔偿不仅是大型会计师事务所面临的问题，也是中小会计师事务所提供鉴证效劳应当考虑的问题。
在国外，政府和民间诉讼者一样，也越来越多地就注册会计师执业不当提出诉讼，并从法律上要求进行赔偿。例如，美国联邦储藏局和美国司法部联合对与一家主要金融机构审计失败有关的会计师事务所提出诉讼，英国政府也曾经在美国起诉一家与一个现已不存在的汽车制造公司有关的会计师事务所，以求弥补损失。诉讼的范围并不局限在美国。一家大型国际保险经纪公司的总裁在一次讲话中说，对注册会计师指控的案件至少在70个国家中有所增长。
保险危机是注册会计师责任加重的另一种表现形式。伴随着诉讼迅速增长的趋势，出现了另外一个重要的现象：职业过失保险赔付急剧增长，而保险赔付的增加又不可防止地导致保险费用的攀升。例如，在美国，在对执业不当的审判中，凡涉及大额赔付的，陪审团裁决的根底就是认为赔偿金额通常由保险公司而非被告承当。陪审团的裁决说明他们已先人为主地认为被告都事先投了保。很明显，在陪审团眼中，保险金额的支付就像天上掉下来的馅饼。
早期的司法制度倾向于限定注册会计师对第三方的法律责任，但自20世纪70年代末以来，不少法官巳放弃上述判例原那么，转而规定注册会计师对的第三方使用者或财务报表的特定用途必须承当法律责任。当注册会计师涉及民事侵权案件时，诉讼带来的直接后果就是导致赔偿金额的持续上涨。这又导致注册会计师由于支付高额保险费用而引发提供的效劳价格持续上涨。兰、对注册会计师法律责任的认定
(一)违约
所谓违约，是指合同的一方或多方未能到达合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，注册会计师应负违约责任。比方，会计师事务所在商定的期间内未能提交纳税申报表，或违反了与被审计单位订立的保密协议等。
(二)过失
所谓过失，是指在一定条件下，没有保持应有的职业谨慎。评价注册会计师的过失，是以其他合格注册会计师在相同条件下可做到的谨慎为标准的。当过失给他人造成损失时，注册会计师应负过失责任。过失可按程度不同区分为普通过失和重大过失。
普通过失，有的也称一般过失，通常是指没有保持职业上应有的职业谨慎；对注册会计师而言那么是指没有完全遵循专业准那么的要求。比方，未按特定审计工程获取充分、适当的审计证据就出具审计报告的情况，可视为一般过失。
重大过失是指连起码的职业谨慎都没有保持。对注册会计师而言，那么是指根本没有遵循专业准那么或没有按专业准那么的根本要求执行审计。
(三)欺诈
欺诈又称舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种成心的错误行为。作案具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，欺诈就是为了到达欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保存意见的审计报告。
与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈〞，又称“涉嫌欺诈〞，是指虽无成心欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国，许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈〞一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样；具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了。
四、注册会计师承当法律责任的种类
注册会计师因违约、过失或欺诈给被审计单位或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律规定，可能被判承当负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政责任，对注册会计师而言，包括警告、暂停执业、撤消注册会计师证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。。刑事责任是指触犯刑罚所必须承当的法律后果。
第二节 国外注册会计师的法律责任
注册会计师的法律责任主要包括行政责任、民事责任和刑事责任。这里主要以美国为例，重点介绍注册会计师的民事责任。美国注册会计师的法律责任主要源自普通法和成文法。所谓普通法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律；所谓成文法，那么是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。在运用普通法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例；但在成文法案件中，法院只能按照有关法律的字面进行解释。
一、注册会计师对于客户的责任
注册会计师向客户承当责任是基于直接合同关系以及侵权行为法的有关规定。根据普通法的规定，注册会计师违反合同的规定，要向客户承当违约责任。根据侵权法的规定，注册会计师因为普通过失，要向客户承当责任。同样，如果注册会计师因为重大过失或欺诈行为给客户造成损失，也要向客户承当责任。因此，在普通法下，如果由于注册会计师的过失(即使是普通过失)给客户造成了经济损失，注册会计师就对客户负有法律责任。遭受损失的客户往往指控注册会计师具有过失，从而向法院提起要求注册会计师赔偿的诉讼。一旦客户对注册会计师提起诉讼，在普通法下，客户(即原告)就负有举证责任，即必须向法院证明其已受到损失，以及这种损失是由于注册会计师的过失造成的。
客户往往以普通过失向注册会计师提起诉讼，即指控注册会计师没有保持应有的职业谨慎。如果财务报表中存在重大错报，而注册会计师没有尽到应有的职业谨慎以发现该重大错报，客户就有理由对注册会计师提起诉讼。客户通常基于过失原那么，将注册会计师在审计过程中没有发现员工挪用公款行为，或者高估企业资产或收人向法院提起诉讼。由于这种诉讼是由客户提起的，所以注册会计师和客户当事人构成了共同关系。在大多数案件中，挪用公款的人都被当作诉讼的一方当事人。然而，到挪用公款被发现时，挪用公款的人往往花费掉了非法取得的财产，无法支付法院判决要求赔偿的金额。因此，客户往往要求注册会计师予以赔偿。
美国大多数州采用相对过失原那么。也就是说，将客户的过失、注册会计师的过失以及其他当事人的责任在比例分配根底上进行比拟，所有当事人将根据各自过失程度按比例承当责任。值得指出的是，采用相对过失原那么的多数州也同时适用某种形式的连带原那么。．根据这个原那么，请求权人可以从任何有责任的被告那里主张全部或局部损失赔偿，而不必考虑被告过失比例的大小。因为在许多案件中，其他被告没有财产或参加保险，只有注册会计师可以赔偿，通常因其“深口袋〞而对判决中所确定的全部损失承当赔偿责任。
注册会计师在受到指控时，通常采用以下一种或几种理由进行抗辩：
一是无提供效劳义务。无提供效劳义务，是指注册会计师声称会计师事务所和客户没有隐含或明确的效劳合同。例如，注册会计师向客户提供的是审阅或编制财务报表效劳而未提供审计效劳，如果客户以员工挪用公款向注册会计师提出诉讼，注册会计师可以辩护，由于没有提供审计效劳，没有执行相应的审计工作，上述效劳缺乏以发现财务报表存在的重大错报。因此，注册会计师举证无提供效劳义务的通常做法，就是利用业务约定书。许多专家也认为，会计师事务所与客户签定业务约定书，是注册会计师减少不利诉讼的有利手段。
二是审计中无过失行为。审计中无过失行为，是指注册会计师声称根据审计准那么的规定执行审计工作，只要审计工作是恰当的，即使没有发现财务报表存在的错报，也不承当责任。注册会计师对财务报表只能提供合理保证，如果要求发现所有的错报，实质上将其置于财务报表担保人的地位。
三是共同过失。共同过失，是指原告受到的损失是由于他本身同样具有过失而造成的。如果客户自身的行为，或者是导致索赔损失的根底，或者干预了审计工作，注册会计师就可以共同过失为由进行抗辩。比方注册会计师未能查出客户的现金短缺而具有过失，但客户由于没有设置适当的现金内部控制制度就具有共同过失。共同过失的抗辩实际上也是表示注册会计师的过失并非客户受损的直接原因的一种方式。这种抗辩在美国视司法管辖区域而定，在某些州或许会减少甚至全部免除注册会计师的责任。
四是缺乏因果关系。如果客户指控注册会计师，必须证明注册会计师的过失和客户的损失之间具有密切的因果关系。例如注册会计师未能在约定的日期成审计工作，客户指控由此导致银行未能按期发放一笔贷款。如果客户以此要求注册会计师承当相关损失，注册会计师可以缺乏因果关系进行辩护。
二、普通法下注册会计师对于第三者的责任
在普通法下，注册会计师除了可能被客户提起诉讼外，还可能对第三者承当法律责任。第三者包括现有的和潜在的股东、供给商、银行和其他债权人等。如果第三者由于信赖存在重大错报的财务报表而遭受损失，注册会计师可能要对第三者承当法律责任。
(一)注册会计师对于受益第三者的责任
受益第三者这个法律概念，主要是指合同(业务约定书)中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道客户委托其对财务报表进行审计的目的在于为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。
客户之所以能够取得归因于注册会计师普通过失的损害赔偿权利，源自普通法下有关合同的判例。受益第三者同样具有客户和会计师事务所所订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。也就是说，如果注册会计师的过失(包括普通过失)给依赖经审计的财务报表的受益第三者造成了损失，受益第三者也可以指控注册会计师具有过失而向法院提起诉讼，追回遭受的损失。
(二)注册会计师对于其他第三者的责任
客户和受益第三者对注册会计师的过失具有损害赔偿的追索权，因为它们具有和会计师事务所所订合同中的各项权利。那么其他依赖经审计的财务报表却无合同中特定权利的许多第三者是否也有追索权呢?也就是说，注册会计师对于其他第三者是否也有责任呢?这在普通法下和成文法下有些不同。首先看一下普通法下注册会计师的责任。
1931年美国厄特马斯公司对杜罗斯会计师事务所一案，是关于注册会计师对于第三者责任的一个划时代的案例，它确立了“厄特马斯主义〞的传统做法。在这个案件中，被告杜罗斯会计师事务所对一家经营橡胶进口和销售的公司进行审计并出具了无保存意见的审计报告，但其后不久这家公司宣告破产。，厄特马斯公司是这家公司的应收账款代理商(企业将应收账款直接卖给代理商以期迅速获得现金)，根据注册会计师的审计意见曾给予它几次贷款。厄特马斯公司以未能查出应收账款中有70万美元系欺诈为由，指控会计师事务所具有过失。纽约上诉法院(即纽约州最高法院)的判定意见是犯有普通过失的注册会计师不对未曾指明的第三者负责；但同时法院也认为，如果注册会计师犯有重大过失或欺诈行为，那么应当对未指明的第三者负责。
可见，注册会计师对于未指明的第三者是否负有责任，“厄特马斯主义〞的关键在于要看过失程度的大小。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈那么应当负责。但是自20世纪80年代以来，许多法院扩大了“厄特马斯主义〞的含义，判定具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者负有责任。所谓可以合理预期的第三者，是指注册会计师在正常情况下能够预见将依赖财务报表的人，例如资产负债表日有大额未归还的银行贷款，那么银行就是可以合理预期的第三者。在美国，目前关于普通法下注册会计师对于第三者的责任仍然处于不确定状态，一些司法权威仍然成认“厄特马斯主义〞的优先地位，认为注册会计师仅因重大过失和欺诈对第三者有责任；但同时也有些州的法院坚持认为，具有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。
普通法下注册会计师对于第三者的责任案中，举证的责任也在原告，即当原告(第三者)提起诉讼时，他必须向法院证明：(1)他本身受到了损失；(2)他依赖了令人误解的已审财务报表；(3)这种依赖是他受到损失的直接原因；(4)注册会计师具有某种程度的过失。作为被告的注册会计师仍处于反驳原告所做指控的地位。
三、成文法下注册会计师对于第三者的责任
与普通法一样，成文法(正式立法公布的法律)在注册会计师执业过程中也占据着重要的地位。对注册会计师职业产生影响的成文法包括?联邦邮件欺诈法?、?股票买卖控制法?．以及后来发布的?贪污欺诈损害组织法案?。影响注册会计师执业行为最重要的成文法是1933年?证券法?和1934年?证券交易法?，以及?贪污欺诈损害组织法案?、1995年?非公开交易证券诉讼法改革法案?和?萨班斯一奥克斯利法案?。
(一)1933年?证券法?
在某种程度上，1933年?证券法?。被认为是一项主要标准信息披露的法案。具体而言，该法案的出发点是为新发行证券的潜在购置者提供信息，从而使购置者据以做出投资决策。
1933年?证券法?规定：但凡公开发行证券(包括股票和债券)的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购置人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。
1933年?证券法?对注册会计师的要求颇为严格，表现在：其一，只要注册会计师具有普通过失，就对第三者负有责任；其二，将不少举证责任由原告转向被告，原告(证券购置人)仅需证明他遭受了掼失以及登记表是令人误解的，而不需证明他依赖了登记表或注册会计师具有过失，这方面的举证责任转向被告(注册会计师)。但是，1933年?证券法?将有追索权的第三者限定在二组有限的投资人——证券的原始购置人。
在1933年?证券法?里，注册会计师如欲防止承当原告损失的责任，必须向法院正面证明本身并无过失，或其过失并非原告受损的直接原因。因此，1933年?证券法?建立了注册会计师责任的标准，即注册会计师应当对他的普通过失行为造成的损害负责，并在解脱责任时，必须提供证据证明其无辜，而非单单反驳原告的非难或指控。
(二)1934年?证券交易法?
与1933年?证券法?相比，1934年?证券交易法?有如下特点：首先，1933年?证券法?仅适用于新发行证券的购置者，而1934年?证券交易法?既适用于已发行证券的买者，又适用于已发行证券的卖者；其次，从对证据的要求看，1934年?证券交易法?的第18、(a)局部要求原告举出的证据，多于1933年?证券法?第11局部的要求。
1934年?证券交易法?规定：每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司(具有100万美元以上的总资产和500位以上的股东)，均须向证券交易委员会呈送经注册会计师审计过的年度财务报表。如果这些年度财务报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对于买卖公司证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。
与1933年?证券法?相比，1934年?证券交易法?涉及的财务报表和投资者数目要多。1933年?证券法?将注册会计师的责任限定在登记表中的财务报表和那些原始购置公司证券的投资者，但在1934．年?证券交易法?中，注册会计师要对上市公司每午的年度财务报表和买卖公司证券的任何人负责。
不过，1934年?证券交易法?对注册会计师的责任有所减轻。由于1934年?证券交易法?规定“除非被告确能证明他本身行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的〞。这就将注册会计师的责任限定在重大过失或欺诈行为，而1933年?证券法?那么涉及注册会计师的普通过失。
1934年?证券交易法?将大局部的举证责任也转向被告。但与1933年?证券法?不同的是，原告应当向法院证明他依赖了令人误解的财务报表，也就是说要证明这是他受损的直接原因。另外，1933年?证券法?要求注册会计师证明他并无过失，而1934年?证券交易法?比拟宽大，只要求注册会计师证明他的行为“出于善意〞(即无重大过失和欺诈)就可以了。
(三)1995年?非公开交易证券诉讼改革法案?
1995年12月，美国国会通过了?非公开交易证券诉讼改革法案?，商业企业和专业团体多年来不遗余力努力的目标终于初见成效。原告律师滥用诉讼体系的做法终于被关注，并受到限制。
法案较为重要的内容如下：
〔指任一被告都有承当全部损失赔偿的责任〕被在一定条件下的比例责任〔在非成心的情况下，每一被告仅按其责任比例承当最终判决的赔偿数额中的相应局部〕所代替；
2．对原告诉讼律师的申诉规定了更加严格的标准，从而减少了对执业行为吹毛求疵的可能性，有效地控制了利用专业原告进行诉讼的行为；
3．“平安港〞条款开始施行。根据此条款，以老实、公正的态度出具的预测报告，在联邦证券法下，不必承当相应的责任；
4．证券欺诈行为不再被认为是?贪污欺诈损害组织法案。?中的“本质行为〞，从而使原告不能在证券诉讼法案中任意提出高额损失赔偿。
(四)?贪污欺诈损害组织法案?
?贪污欺诈损害组织法案?是美国国会于1970年通过的，这是防止有组织犯罪的一个有力武器。如同谋杀、纵火、贿赂等罪名一样，该法案试图细化和特别制定出确切的欺诈罪名，例如邮件欺诈罪和证券交易欺诈罪等。很明显，符合“诈骗模式〞的行为都是非法的，而“诈骗模式〞被界定在10年内进行了两种或两种以上的违法行为。
该法第三条对于注册会计师和其他被指控的人影响较大：
1．允许公民提出民事诉讼；
2.原告方只要举出诉讼证据的优势〔而不是刑事诉讼案所要求“超出合理疑心〞的举据标准〕，即可证明他们诉讼要求的合理性；
3.在诉讼中获胜的原告可获得3倍的赔偿。
〔五〕2002年?公众公司会计改革和投资者保护法案?
针对安然、世通等财务欺诈事件，美国国会出台了2002年?公众公司会计改革和投资者保护法案?。该法案由美国众议院金融效劳委员会主席奥克斯利和参议院银行委员会主席萨班斯联合提出，又被称作?萨班斯—奥克斯利法案?。该法案对美国1933年?证券法?和1934年?证券交易法?做出不少修订，在会计职业监管、公司治理、证券市场监管等方面做出了许多新的规定。
其中与注册会计师相关的内容主要包括：
1.成立独立的公众公司会计监察委员会，监管执行公众公司审计业务的会计师事务所；
2.加强注册会计师的独立性；
3.加大公司的财务报告责任；
4.强化财务披露义务；
5.加重对违法行为的处分。
第三节 中国注册会计师的法律责任
随着社会主义市场经济体制在我国的建立和完善，注册会计师在社会经济生活中的地位越来越重要，发挥的作用越来越大。如果注册会计师工作失误或犯有欺诈行为，将会给客户或依赖经审计财务报表的第三者造成重大损失，严重的甚至导致经济秩序的紊乱。因此，强化注册会计师的法律责任意识，严格注册会计师的法律责任，以保证职业道德和执业质量，就显得愈来愈重要。近年来我国公布的不少经济法律中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师法律责任的条款，其中比拟重要的有：?注册会计师法?、?公司法?、?证券法?及?刑法?等。此外，为了正确审理涉及会计师事务所在审计业务活动中的民事侵权赔偿责任，维护社会公共利益和相关当事人的合法权益，根据?民法通那么?、?注册会计师法?、?公司法?、?证券法?等法律，结合审判实践，最高人民法院相继出台了一系列相关司法解释。
一、相关法律规定
(一)民事责任
1．?注册会计师法?的规定。1994年1月1日实施的?注册会计师法?在第六章“法律责任〞中规定了注册会计师的行政、刑事和民事责任。其中关于民事责任的条款是第42条“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承当赔偿责任。〞
2．?证券法?的规定。2005年12月29日新修订的?证券法?第一百七十三条规定：“证券效劳机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务参谋报告、。资信评级报告或者法律意见书等文件，应当勤勉尽责，对所制作、出具的文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。其制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承当连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。〞
3．?公司法?的规定。2005年10月27日新修订的?公司法?第二百零八条第三款规定：“承当资产评估、验资或者验证的机构因出具的评估结果、验资或者验证证明不实，给公司债权人造成损失的，除能够证明自己没有过错外，在其评估或者证明不实的金额范围内承当赔偿责任。〞
(二)行政责任和刑事责任
1．?注册会计师法?的规定。?注册会计师法?第三十九条规定：“会计师事务所违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，没收违法所得，可以并处违法所得一倍以上五倍以下的罚款；情节严重的，并可以由省级以上人民政府财政部门暂停其经营业务或者予以撤销。
注册会计师违反本法第二十条、第二十一条规定的，由省级以上人民政府财政部门给予警告，情节严重的，可以由省级以上人民政府财政部门暂停其执行业务或者撤消洼册会计师证书。
会计师事务所、注册会计师违反本法第二十条、第二十一条的规定，成心出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。〞
2．?证券法?的规定。?证券法?第二百零一条规定：“为股票的发行、上市、交易出具审计报告、资产评估报告或者法律意见书等文件的证券效劳机构和人员，违反本法第四十五条的规定买卖股票的，责令依法处理非法持有的股票，没收违法所得，并处以买卖股票等值以下的罚款。〞
第二百零七条规定：“违反本法第七十八条第二款的规定，在证券交易活动中做出虚假陈述或者信息误导的，责令改正，处以三万元以上二十万元以下的罚款；属于国家工作人员的；还应当依法给予行政处分。〞
第二百二十三条规定：“证券效劳机构未勤勉尽责，所制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的，责令改正，没收业务收入，暂停或者撤销证券效劳业务许可，并处以业务收入一倍以上五倍以下的罚款。对直接负责的主管人员和其他直接责任人员给予警告，撤销证券从业资格，并处以三万元以上十万元以下的罚款。〞
第二百二十五条规定：“上市公司、证券公司、证券交易所、证券登记结算机构、证券效劳机构，未按照有关规定保存有关文件和资料的，责令改正，给予警告，并处以三万元以上三十万元以下的罚款；隐匿、伪造、篡改或者毁损有关文件和资料的，给予警告，并处以三十万元以上六十万元以下的罚款。〞
第二百三十一条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。〞
3．?公司法?的规定。?公司法?第二百零八条规定：“承当资产评估、验资或者验证的机构提供虚假材料的，由公司登记机关没收违法所得，处以违法所得一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、撤消直接责任人员的资格证书，撤消营业执照。
承当资产评估、验资或者验证的机构因过失提供有重大遗漏的报告的，由公司登记机关责令改正，情节较严重的，处以所得收入一倍以上五倍以下的罚款，并可以由有关主管部门依法责令该机构停业、撤消直接责任人员的资格证书，撤消营业执照。〞
第二百一十六条规定：“违反本法规定，构成犯罪的，依法追究刑事责任。〞
4．?刑法?的规定。?刑法?第二百二十九条规定：“承当资产评估、验资、验证、会计、审计、法律效劳等职责的中介组织的人员成心提供虚假证明文件，情况严重的，处五年以下有期徒刑或者拘役，并处分金。〞
二、相关司法解释
随着我国社会主义市场经济的不断开展，会计师事务所的民事责任问题引起社会各界的关注。1996年4月4日；最高人民法院发布法函[1996]56号?关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的函?，对出具验资证明的会计师事务所应对委托人、其他利害关系人承当民事责任作出规定，并引发了“验资诉讼风暴〞。其后，又陆续发布了五个关于会计师事务所民事责任的司法解释，为人民法院正确审理涉及会计师事务所民事责任案件提供了重要的法律适用依据。特别是2007年6月11日发布的?关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的假设干规定?(以下简称?司法解释?)，是在梳理最高人民法院以往发布的五个司法解释的根底上，经过充分讨论和反复论证，将审判实践中出现的新情况、新问题作出符合法律精神并切合实际的规定，具有里程碑式的意义。?司法解释?的主要内容如下。
(一)?司法解释?的特点
?司法解释?根据法律规定的精神，立足于既要保护投资者合法权益，又要为注册会计师行业提供健康的开展空间，在以下方面作出较新的规定：(1)明确侵权责任产生的根本原因；(2)明确利害关系人的范围；(3)成认执业准那么的法律地位；(4)统一适用过错推定原那么和举证责任倒置分配模式；(5)明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；(6)明确区分会计师事务所承当补充责任和连带责任的具体情形；(7)强调过失比例责任和责任的顺位；(8)、认定会计师事务所过错责任的具体指引；(9)完善不承当责任和减轻责任的事由；(10)强调审判程序的重要性。
其中，维护公众投资者等利害关系人利益的保障措施主要包括：(1)侵权责任产生的原因，不仅包括验资业务，而且包括?注册会计师法?第十四条规定的财务报表、企业合并、分立以及清算中的审计业务；(2)明确利害关系人的范围；(3)统一过错推定原那么和举证责任倒置分配模式；(4)规定会计师事务所承当责任的情形，以及会计师事务所和分支机构关系方面。保证注册会计师行业开展的措施有：(1)成认执业准那么的法律地位，为司法解释的相关规定奠定根底；(2)明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定。防止滥诉；(3)认定过错责任的具体操作规那么即过错认定指引，以便准确认定会计师事务所的民事责任；(4)完善不承当责任和减轻责任的事由，实现损失的公平负担。
(二)关于利害关系人、执业准那么和不实报告的规定
?司法解释?第二条规定：“因合理信赖或者使用会计师事务所出具的不实报告，与被审计单位进行交易或者从事与被审计单位的股票、债券等有关的交易活动而遭受损失的自然人、法人或者其他组织，应认定为注册会计师法规定的利害关系人。
会计师事务所违反法律法规、中国注册会计师协会依法拟定并经国务院财政部门批准后施行的执业准那么和规那么以及诚信公允的原那么，出具的具有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏的审计业务报告，应认定为不实报告。〞
(三)关于诉讼当事人的列置的规定
?司法解释?第三条规定：“利害关系人未对被审计单位提起诉讼而直接对会计师事务所提起诉讼的，人民法院应当告知其对会计师事务所和被审计单位一并提起诉讼；利害关系人拒不起诉被审计单位的，人民法院应当通知被审计单位作为共同被告参加诉讼。
利害关系人对会计师事务所的分支机构提起诉讼的，人民法院可以将该会计师事务所列为共同被告参加诉讼。
利害关系人提出被审计单位的出资人虚假出资或出资不实、抽逃出资，且事后未补足的，人民法院可以将该出资人列为第三人参加诉讼。〞
(四)关于归责原那么和举证分配的规定
?司法解释?第四条规定：“会计师事务所因在审计业务活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当承当侵权赔偿责任，但其能够证明自己没有过错的除外。
会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的执业准那么、规那么以及审计工作底稿等。〞
会计师事务所侵权民事责任的归责原那么和举证责任的分配问题，是?司法解释?中的两个关键问题。其中，归责原那么主要解决会计师事务所的过错认定问题，举证责任分配原那么主要解决会计师事务所的过错和不实报告与损害之间的因果关系是否存在的证明问题。
(五)关于会计师事务所与被审计单位的连带责任的规定
?司法解释?第五条规定：“注册会计师在审计业务活动中存在以下情形之一，出具不实报告给利害关系人造成损失的，应当认定会计师事务所与被审计单位承当连带责任：(一)与被审计单位恶意串通；(二)明知被审计单位对重要事项的财务会计处理与国家有关规定相抵触，而不予指明；(三)明知被审计单位的财务会计处理会直接损害利害关系人的利益，而予以隐瞒或作不实报告；(四)明知被审计单位的财务会计处理会导致利害关系人产生重大误解，而不予指明；(五)明知被审计单位的财务报表的重要事项有不实内容，而不予指明；(六)被审计单位示意作不实报告，而不予拒绝。
对被审计单位有前款第(二)至(五)项所列行为注册会计师按照执业准那么、规那么应当知道的，人民法院应认定其明知。〞
(六)关于过失责任和过失指引的规定
?司法解释?第六条规定：“会计师事务所在审计业务活动中因过失出具不实报告，并给利害关系人造成损失的，人民法院应当根据其过失大小确定其赔偿责任。
注册会计师在审计过程中未保持必要的职业谨慎，存在以下情形之一，并导致报告不实的，人民法院应当认定会计师事务所存在过失：(一)违反注册会计师法第二十条第(二)、(三)项的规定；(二)负责审计的注册会计师以低于行业一般成员应具备的专业水准执业；(三)制定的审计方案存在明显疏漏；(四)未依据执业准那么、规那么执行必要的审计程序；(五)在发现可能存在错误和舞弊的迹象时，未能追加必要的审计程序予以证实或者排除；(六)未能合理地运用执业准那么和规那么所要求的重要性原那么；(七)未根据审计的要求采用必要的调查方法获取充分的审计证据；(八)明知对总体结论有重大影响的特定审计对象缺少判断能力，未能寻求专家意见而直接形成审计结论；(九)错误判断和评价审计证据；(十)其他违反执业准那么、规那么确定的工作程