贷放款发生损害的会计处理(doc-11).doc

贷放款发生损害的会计处理

美国第114号与第118号财务会计准则公报都在说明债权人对于贷放款项发生损害的会计处理，其中所称「贷放款」(Loan)，是指已在债权人的财务状况表上认列为资产，并得于未来某特定日或于债权人要求时，依契约规定收取货币的请求权利。例如信用期间长达一年以上的应收帐款以及应收票据。
前述「贷放款」，不论是否有无担保，其损害的认列，皆必须依照该公报的规定来办理。不过，下列贷放款除外：
(1)小额同质的贷款，例如信用卡签帐款以及银行的房屋担保放款与消费性分期偿还贷款。一般来说，此类贷款必须以整体综合的观点来考虑其贷放款损害。
(2)按市价或「成本与市价孰低」来衡量的贷款。这一类贷款大都发生在银行，一般的企业较为少见。
(3)租货所生的应收租赁款。
(4)美国第115号财务会计准则公报所定义的债务证券，亦即用以表彰某企业债权的有价证券，如中央公债、国库券、公司债、可转换债券、商业本票、可转让定期存单、与取决于持有者的可赎回优先股。
除了上列名词的定义之外，该公报旨在规范下列两项：
(1)为了说明贷放款损害的会计处理，因而规定某项贷放款其备抵损失的金额应如何认定。
(2)在涉及「修改条件」的财务困难债务整理中，债权人对于相关贷放款应如何处理。

贷放款是否发生损害的判定
一般企业对于应收帐款所提列的备抵坏帐，都是为了符合配合原则，因而于销货当年，依据历史资料，采资产负债表法或损益表法认列相关的坏帐费用。不过，金融机构对于贷放款的坏帐费用，其认列时点，则与一般企业不同。
探其所以，系因金融机构的应收款大抵来自对个别顾客的贷放款项，由于放款期间相对较长，而且在决定放款之前，金融机构都会针对个人作严谨的信用分析。此外，金融机构其贷放款的相关收入，都是随时间经过所认列的利息收入，放款当时并未认列收入。基于此，金融机构对于贷放款的坏帐费用，其认列时点，不应该在放款当期，而应予以延后，方能符合配合原则的要求。然则，应于何时认列？美国第114号财务会计准则公报规定，应于金融机构日后认定贷放款已然遭受损害时，才予认列坏帐费用。
贷放款是否遭受损害，应依现有信息与相关事项予以分析。假若债权人认为很有可能(Probable)无法收取贷放款契约所订的全部应有金额，此时，应认定贷放款的损害已发生。前面所称「全部应有金额」(All Amounts Due)，是指贷放款契约上明订收取的利息与本金。至于如何认定其无法收取的可能性系属「很有可能」，应依正常的复核程序予以分析。
有关贷放款遭受损害的事例，包括：债务人贷款的本息已有延宕缴交或迟未缴交某一期的贷款金额；或是贷款本息的清偿金额不足。
不过，贷放款的清偿有时候会有些微拖延，或是清偿金额略有不足，此种情况不得视为贷放款遭受损害。此外，如果贷放款已延后清偿，但债权人预期可收取原有的本息与延后期间的额外利息，若此，应视为该贷放款未受损害。同理，「见票即付」(On Demand)与无特定到期日的贷放款，祇要债权人可以预期收到贷放款流通期间的利息，皆应视为贷放款未遭损害。

损害金额的衡量
贷放款遭受损害时，其金额的认定，必须依据现有信息与相关数据，作最佳的估计与判断。由于是估计，因此，事后结果鲜能与事前估计相同，若此，应视为是估计变更。
至于损害金额的衡量方法，该公报允许实务上存在些许差异性。当贷放款已然受损，债权人首应估计未来现金流量，并以原有折现率求算其现值。其次，再将未来现金流量折现值小于已认列贷放款投资(Investment in the Loan)的部分，作为应予认列的损害金额，借记「坏帐费用」，贷记「备抵坏帐」。日后如果贷放款损害的估计金额有所变更时，再调整「坏帐费用」与「备抵坏帐」即可。值得一提的是，前述「已认列贷放款投资」与「贷放款净账面价值」(Net Carrying Amount of the Loan)不同，前者系指扣除备抵科目前的金额，而后者则指扣除后的余额。
有关贷放款损害金额的认定，已如上述。不过，实务上为了简便，得以「已认列贷放款投资」分别与下列二者的差额来认定。如下：
(1)贷放款的交易市价：有些贷放款项可以转售给某些投资公司(俗称
讨债公司)，其转售价格即是。
(2)担保品的市价：假若贷放款的偿还，预期仅来自担保品的处分，
若此，方得以担保品的市价来计算贷放款的损害金额。
虽然贷放款损害金额的衡量，有上列二种方法，不过，假若「取消担保品赎回权利」(Foreclosure)的可能性系属很有可能，若然，债权人应以担保品的市价与贷放款投资的差额来认列贷放款的损害金额。
上列衡量方法的采用，原则上应以个别贷放款为基础，不过，风险特质相同的贷放款，得以贷放款总额一并处理。此外，如果存在处分成本，在计算未来现金流量的折现值时，仍应予以考虑。
当贷放款损害的金额经予认列之后，如果受损贷放款其未来现金流量的时间与金额有重大变更，或实际与预计的现金流量有重大不同时，债权人应重新计算贷放款损害金额。同样的，如果债权人是以「贷放款的交易市价」或「担保品的市价」作为衡量基础，当衡量基础已然显著更动，自需重新衡量贷放款损害金额。

损害金额的衡量与会计处理释例
兹举一例予以说明。例如，仁爱公司曾于84年1月1日贷款$683,0l3给忠孝公司，并由忠孝公司签发一张四年期的无息票据$1,000,000给仁爱公司，年利率为10%。若此，可先编制两家公司未来现金流量的复利情况如表三十一。

(表三十一)仁爱公司与忠孝公司未来现金流量的复利情况
84年 85年 86年 87年
期初金额----- $683,013 $751,314 $826,445 $ 909,090
当期利息----- 68,301 75,131 82,645 90,910*
期末金额-----$683,013$751,314$826,445$909,090$1,000,000
*调整尾数$1。
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由于贷放款损害金额的估计与债务人无涉，因此，债务人可径依表三十一所示，作分录如下(假设票据采面额法入帐，折价采利息法摊销)：

84年1月1日
借：现金------------------------------- 683,013
应收票据折价----------------------- 316,987
贷：应付票据----------------------- 1,000,000

84年 85年 86年 87年
借：利息费用----------68,301 75,131 82,645 90,910
贷：应付票据折价-- 68,301 75,131 82,645 90,910

今假设84年底遇到不景气，企业经营环境恶化，仁爱公司在85年初预计忠孝公司未来可能祇清偿票面金额的八成。若此，仁爱公司的贷放款已然受到损害，至于其损害金额，则应以贷放款投资金额与未来现金流量的现值来比较。兹计算如下：
贷放款投资金额(参阅表三十一)
＝$751,314
未来现金流量的现值
＝$1,000,000 × 0.8 ×p310%
＝$800,000 × 0.751315
＝$601,052
贷放款损害金额
＝$751,314－$601,052
＝$150,262

兹依上述数据，列示84年的放款与折价摊销，以及85年初有关贷放款损害的应有分录如下：

84年1月1日
借：应收票据---------------------------1,000,000
贷：现金--------------------------- 683,013
应收票据折价------------------- 316,987

84年12月31日
借：应收票据折价----------------------- 68,301
贷：利息收入----------------------- 68,301

85年1月1日
借：坏帐费用--------------------------- 150,262
贷：备抵坏帐----------------------- 150,262

受损贷放款发生后的会计处理
依据第114号财务会计准则公报的规定，受损贷放款其未来现金流入的现值，可能因「时间的经过」或「未来现金流量其时间与金额的改变」而影响，若然，债权人得依下列两种方法来处理该现值的变更：
(1)由于受损贷放款其未来现金流入的现值系以历史利率来折现，因此，仍应以历史利率就贷放款净账面价值(扣除备抵坏帐之后的余额)来复利，藉以计算未来现金流入其现值因时间经过所产生的增加数，并认列为「利息收入」。反之，假若未来现金流入其现值的增减变动，系导因于未来现金流入其时间或金额的变更，若此，则应调整「坏帐费用」。
(2)有关未来现金流入其现值的变更，不论是来自何者，可径予调整「坏帐费用」。
上列两种方法，一般学者认为，第(1)种处理方法较佳。因此，
以下的说明，都采此种处理方法。
今为了说明第(1)种作法，因而先就前举之例的贷放款净账面价值$601,052，计算其往后各年的复利情况如表三十二。

(表三十二)估计未来现金流量$800,000的复利情况
85年 86年 87年
期初金额--------------- $601,052 $661,157 $727,273
当期利息--------------- 60,105 66,116 72,727
期末金额--------------- $601,052$661,157$727,273$800,000

截至85年初为止，贷放款损害的金额$150,262已全部列帐。假若在88年1月1日到期时，实际收取的现金恰为$800,000，此即表示实际的贷放款损害为$200,000，但是，目前在会计帐上却祇认列坏帐$150,262，至于差额$49,738，则以少认列利息收入来表现。
有关此点，请读者仔细观察表三十一与表三十二的资料。在表三十一中，从85年至87年应认列的利息收入计为$248,686；反之，在表三十二中，从85年至87年应认列的利息收入计为$198,948。两者的差额$49,738，恰为日后少认列的利息收入。
会计帐上为了处理「应收票据折价」、「利息收入」、与「备抵坏帐」，因而可依表三十二的复利利息，贷记为「利息收入」；并将表三十一的各期「应收票据折价摊销数」，借记「应收票据折价」；最后，再以「备抵坏帐」作为该分录的平衡数即可。兹以85年至87年的总数表达如下：
85年至87年
借：应收票据折价--------------------------------- 248,686
贷：利息收入--------------------------------- 198,948
备抵坏帐--------------------------------- 49,738

经由上列分录之后，可知「备抵坏帐」账户在87年底的金额将为$200,000。假若在88年1月1日到期时，实际收取的现金恰为$800,000，若此，可作收回贷放款的分录如下：

借：现金-------------------------------- 800,000
备抵攘帐---------------------------- 200,000
贷：应收票据------------------------ 1,000,000

今假设未来现金流量的金额与时间又再发生变更。例如在86年底，仁爱公司预计忠孝公司未来可能祇清偿票面金额的七成。若此，必须再比较来现金流量折现值与已认列贷放款投资(Investment in the Loan)，用以计算应有的备抵坏帐，接着，再将帐上实有的备抵坏帐金额，调整为应有金额，其调整数，直接调整备抵坏帐与坏帐即可。兹予计算如下：

贷放款投资金额(参阅表三十一)
＝$909,090
未来现金流量的现值
＝$1,000,000 × 0.7 ×p110%
＝$700,000 × 0.909091
＝$636,364
贷放款损害金额
＝$909,090－$636,364
＝$272,726
调整数
＝应有的备抵坏帐－实有的备抵坏帐
＝$272,726－$181,817
＝$90,909

兹依上述资料，列示86年有关贷放款损害的应有分录如下：

86年12月31日
借：坏帐费用--------------------------- 90,909
贷：备抵坏帐----------------------- 90,909

接着，再仿前将贷放款净账面价值$636,364，计算其往后各年的复利情况如表三十三。

(表三十三)估计未来现金流量$700,000的复利情况
85年 86年 87年
期初金额--------------- $636,364
当期利息--------------- 63,636
期末金额--------------- $636,364$700,000

若此，可依表三十三的复利利息，贷记为「利息收入」；并将表三十一的各期「应收票据折价摊销数」，借记「应收票据折价」；最后，再以「备抵坏帐」作为该分录的平衡数即可。
87年
借：应收票据折价--------------------------------- 90,910
贷：利息收入--------------------------------- 63,636
备抵坏帐--------------------------------- 27,274

经由上列分录之后，「备抵坏帐」账户在87年底的金额将为$300,000。假若在88年1月1日到期时，实际收取的现金金额恰为$700,000，因而可作收回贷放款的分录如下：

借：现金-------------------------------- 700,000
备抵攘帐---------------------------- 300,000
贷：应收票据------------------------ 1,000,000

受损贷放款的表达
假若贷放款已然受损，应于财务报表主体或附注中，揭露下列信息：
(1)受损贷放款在资产负债表日的贷放款投资总金额，并将其区分为是否已认列备抵坏帐，以及相关的备抵坏帐金额。
(2)如何认列受损贷放款的利息收入与所收现金的处理方法。
(3)就经营结果的表达期间而言，其受损贷放款在该期间的平均贷放款投资与该期间的利息收入。
(4)与受损贷放款有关的期初与期末备抵坏帐，以及备抵坏帐在该期间的增减变动数，如坏帐费用增减数、冲销数、与收回已冲销的坏帐等。

财务困难债务整理与受损贷放款
有关财务困难的债务整理，已于前面课文中有所说明。不过，若依美国第ll4号财务会计准则公报的规定，有关债权人的会计处理，应作小幅度的修正。兹予说明如下：

收受资产或权益证券抵偿贷放款
涉及财务困难债务整理的贷放款，一般而言，都是债权人已认定的受损贷放款，因而必须按前面受损贷放款的相关规定予以处理。待实际发生财务困难债务整理时，必须依贷放款投资账面价值与受偿的资产市价(或证券市价)相比较，藉以认列债权整理损失。不过，如果前已认列备抵坏帐，自需先冲转备抵坏帐，再将其差额认列为债权整理损失。
例如前举第一例为例，假若88年1月1日到期时，两家公司进行财务困难债务整理，并由忠孝公司交付一部机器予仁爱公司，以结清债务。经查，该机器的公平价值为$785,000，且仁爱公司拟自行使用该机器。若此，仁爱公司应于88年1月l日作如下分录：

借：机器-------------------------------- 785,000
备抵攘帐---------------------------- 200,000
债权整理损失------------------------ 15,000
贷：应收票据------------------------ 1,000,000

值得一提的是，有些学者认为，涉及财务困难债务整理的贷放款，应属受损贷放款的延续，因而将此种交易视为是应收票据的冲销，因而不认列债权整理损失，而是冲转备抵攘帐。分录如下：

借：机器-------------------------------- 785,000
备抵攘帐---------------------------- 215,000
贷：应收票据------------------------ 1,000,00

修改条件
在前面课文中，主张在修改条件的情况下，债权人必须先确定整理前的贷放款账面价值与未来现金收款额的总额。不过，在美国第114号财务会计准则公报中，则主张以贷放款投资与未来现金收款额的现值来比较。其中所称现值，仍是以历史利率为折现率。
假若未来现金收款额的现值小于贷放款投资，应将小于的部分认列为债权整理损失。当然，如果前已认列备抵坏帐，自需先冲转备抵坏帐，不足之数，再认列为债权整理损失。反之，如果以历史利率折现的未来现金流量现值大于贷放款投资，表示无贷放款损害的问题。
例如在前举之例中，仁爱公司88年l月1日的相关资料如下：

贷放款投资(应收票据面额)-------------------------------$1,000,000
减：备抵坏帐------------------------------------------- (200,000)
贷放款账面价值-----------------------------------------$ 800,000

假设双方达成债务整理的条件如下：
(1)重新开立利率8%、面额$700,000的新票据，藉以取代原有的旧票据，并约定于每年年底付息。
(2)将负债到期日从88年1月1日延至91年12月31日。
当发生财务困难债务整理时，债权人仍需按历史利率10%计算未来现金流入的现值，如下：

未来现金流入的现值
＝$700,000 × 8% × P410%＋$700,000 × p410%
＝$655,622

由于当时的贷放款投资金额为$1,000,OO0，因此，应认列债权整理损失$344,378(即1,000,000－$655,622)。不过，在整理之前，该贷放款已认列备抵坏帐$200,000，因而祇需认列债权整理损失$144,378即可。兹列示其分录如下(假设票据按面额法入帐)

借：备抵攘帐---------------------------- 200,000
应收票攘(新)------------------------ 700,000
债权整理损失------------------------ 144,378
贷：应收票据(旧)-------------------- 1,000,000
应收票据折价-------------------- 44,378

至于往后各年的分录，仍得仿前先编制未来现金流入的复利情况，以利说明。如表三十四所示。

(表三十四)未来现金流量的复利情况
88年 89年 90年 91年
期初金额----- $655,622 $665,184 $675,702 $687,272
当期利息----- 65,562 66,518 67,570 68,728
实收利息----- (56,000) (56,000) (56,000) (56,000)
期末金额-----$655,622$665,184$675,702$687,272$700,000
*调整尾数$1。

若此，可依表三十四的数据，将日后实际收到的利息，借记现金；将未来现金流入现值因时间经过而增加的部分，贷记利息收入；并将各期应收票据折价摊销数的金额，借记应收票据折价。若此，往后各年的有关分录将如下示：

各年12月31日：
88年 89年 90年 91年
借：应收票据折价---- 9,562 10,518 11,570 12,728
现金------------56,000 56,000 56,000 56,000
贷：利息收入---- 65,562 66,518 67,570 68,728

91年12月31日：
借：现金--------------------------------700,000
贷：应收票据------------------------ 700,000

在实际发生财务困难债务整理时，所以仍将未来现金流入依历史利率折现，系因债务整理为贷放款损害的延续。由于在债务整理时，已将备抵坏帐冲转为零，并将估计日后的贷放款损失立即认列为「债权整理损失」，今若依表三十四计算往后各年底的估计贷放款损失，其金额亦为零，因此，在上述分录中，不需调整「备抵坏帐」科目。

依台湾公报的科目来表达
涉及债务整理的贷放款，台湾公报是以「应收整理债权」科自来表示。由于「应收整理债权」是以未来现金流入的现值来列示，而涉及利息的债权表达方式，又有总额法与净额法之分，因此，若以台湾公报所采用的科目来表达，形式上将有些许差异。兹将上列分录，分别以总额法和净额法表达如下：
(1)净额法：
88年1月1日：
借：备抵坏帐---------------------------- 200,000
应收整理债权------------------------ 655,622
债权整理损失------------------------ 144,378
贷：应收票据------------------------ 1,000,000

各年12月31日
88年 89年 90年 91年
借：应收整理债权----- 9,562 10,518 11,570 12,728
现金-------------56,000 56,000 56,000 56,000
贷：利息收入----- 65,562 66,518 67,570 68,728

91年12月31日：
借：现金--------------------------------700,000
贷：应收整理债权-------------------- 700,000

(2)总额法：
88年1月1日
借：备抵坏帐---------------------------- 200,000
应收整理债权------------------------ 924,000
债权整理损失------------------------ 144,378
贷：应收票据------------------------ 1,000,000
应收整理债权折价---------------- 268,378

各年12月31日
88年 89年 90年 91年
借：现金------------56,000 56,000 56,000 56,000
应收整理债权折价65,562 66,518 67,570 68,728
贷：应收整理债权 56,000 56,000 56,000 56,000
利息收入---- 65,562 66,518 67,570 68,728

91年12月31日
借：现金--------------------------------700,000
贷：应收整理债权-------------------- 700,000