论管理会计理论体系在我国的发展和展望样本.doc

论管理会计理论体系在中国发展和展望

会计发展伴伴随人类社会不停进步而留下了一个个坚实脚印。在这其中，大家一致认为关键归功于财务会计发展。而和其相对应管理会计，则因为历史原因、社会原因、环境原因等，其发展较为迟缓。不管从理论角度，还是从实践上来看，开拓、研究并发展管理会计理论体系全部含有重大意义。

　　管理会计形成和发展于二十世纪，而从中国实践来看，则是下半世纪事。本研究汇报立足于中国现实，从客观角度来观察它发展，试图能给大家带来部分有价值思索课题，从而推进它研究和发展。

　　一、研究思绪选择

　　中国管理会计系统研究起步于八十年代初。当初中国会计学家余绪缨教授率先编著了中国第一本管理会计专著，开创了中国管理会计学科研究领域。以后，很多教授学者紧紧跟随国际时尚，大量介绍并引入了国外最新研究结果，如Just　in　time（适时制）和Activity　based　costing（作业成本计算）等。在这同时，部分学者从中国现实出发，总结我们自己成功管理会计经验。大家不禁要问，我们有没有自己管理会计体系，要不要研究这一体系，怎样研究，这是长久以来困扰中国会计学界一个难题。各门学科全部有本身理论体系，管理会计也不例外。但它客观存在和对其客观描述至今未有重大进展。笔者之见，这关键取决于以下原因：
　　1.管理体制上原因。从五十年代建国初至今，中国经济管理体制大致经历了两次转变：第一次是从旧体制转向计划经济体制，第二次是从计划经济体制转向市场经济体制。前一转变，我们全盘照搬苏联模式，实施高度宏观计划控制，管理会计根本没有用武之地；后一转变则大量介绍西方（关键是美国）模式。而西方国家对管理会计研究并不重视体系研究，从而使我们无所适从。在处于探索之中含有中国特色经济管理体制还未成型前提下，极难形成我们自己管理会计理论体系。
　　2.研究方法上原因。在八十年代以前，我们也有管理会计实践，但极少有些人去认真加以总结并上升到理论高度。进入八十年代以后，我们关键是研究西方管理会计动向。而在这一时期，实证研究逐步替换了规范化研究，大家倾注大量精力去描述客观现实每一角落，并试图加以解释。从而忽略了对整个管理会计理论体系研究。这一时期，我们反复她人多、开创性少，专题研究多、理论体系研究少，使我们在管理会计研究上难有更大作为。
　　3.会计实务不足。管理会计就现在认识而言，在很大程度上和企业组织机构、管理方法、战略模式等有较为亲密联络。而这些实务问题在不停改变，从而造成管理会计研究缺乏连续性。这种随现实不停改变而不停改变研究局面，是极难有一个完整理论体系。要改变这一局面，就必需对管理会计有全新认识，开拓新思绪。
　　二、管理会计基础理论体系

　　世界著名管理会计学家，哈佛大学教授卡普兰(Kaplan)在其所著《高级管理会计》(Advanced　Management　Accounting)一书中开门见山地指出：管理会计信息系统是为了提供有利于经理人员作出计划和控制决议，它包含：信息搜集、信息分类、信息加工、信息分析和信息传输等。从理论上讲，这一系统构建是比较全方面，但从实务中利用来看，却存在很大难度。这可从下面分析中加以证实。
　　1.缺乏成文法律规范约束。众所周知，财务会计最大特点是为了满足外界对企业作出正确决议需要而提供规范化会计信息。这一规范化信息提供已成为企业人员法定义务，这就可能使财务会计信息走向社会化、法制化轨道。而管理会计关键是为了满足企业内部信息需求，这一信息因人、因地、因企业而异，较难将其规范化。
　　从现在世界各国发展情况看，关键是将管理会计写进多种教科书中，形成相对统一规范化内容，而这一规范体系并未得到法律上认可，从而影响到实际实施效果。因为缺乏强制性约束，会计人员就能够有选择自由。是否实施管理会计，完全听凭各自需要或对其必需性认识。从中国发展情况来看，财务会计规范体系还未最终形成。现正抓紧制订具体会计准则。所以在短时期内，极难有精力去关注管理会计规范化问题。
　　2.中国研究现实状况。前文已经述及，中国会计界对管理会计研究关键是跟随国际时尚，大部分集中在介绍和引入国外最新研究结果上。从现已发表研究论文能够看出，很多研究未有多大创新，仍然围绕量本利分析、估计、决议、预算、标准成本控制、责任会计等而展开。因为中国长久以来形成理论研究和实务界现实相脱离情况，大量管理会计研究结果在实务界中甚至连很多名称全部还未听说过。这种脱离实务研究是难有生命力。
　　3.会计人员传统观念束缚。市场经济最大特征就是促进各个企业成为一个独立经济实体，靠着本身经济实力参与市场竞争。其成功是否在很大程度上取决于企业内部经济管理效率。毫无疑问，作为其中管理一个关键步骤，管理会计应该是大有作为。从中国现在情况来看，很多企业人员仍然是企业关键管理者附庸。企业通常职能人员凭指令性来管理企业仍是一个普遍现象，这就造成大部分会计人员只是例行公事地完成日常核实工作，极少人能有主动参与管理决议意识。
　　总而言之，中国管理会计理论体系之所以难以形成源于受到各方阻力。尽管如此，主动探索中国现行体制下理论体系仍是一个必需先行步骤。

　　三、中国管理会计基础理论问题研究结果

　　什么是管理会计理论，这是一个中外会计学者长久争议一个焦点问题。国外会计学家贝尔考依教授对管理会计理论描述为：“管理会计理论可定义为利用来自不一样相关学科一套基础假设和标准见解来评价管理会计多种技术。”中国会计学家李天民教授对这一问题见解是：“管理会计是一套由前后一致管理会计对象、职能、目标、概念、假设、标准和方法体系所组成一个概念框架，并以此来解释、评价、指导、开拓和完善管理会计实务。”
　　上述中外会计学家对管理会计理论体系表述全部是一个比较完整概念框架，但仍给人一个较为抽象感觉，而且很多问题似乎和财务会计难以区分。从理论上讲，上述表述或许有其完整性一面，但从客观现实来考察，过于庞大约念体系可能难以有实际利用价值。依笔者之见，管理会计和财务会计共同一面，就是它们全部属管理活动，或说，它们全部属信息系统。但前者管理活动表现方法或信息系统运行方法不一样于财务会计，它本身有其特殊目标、信息使用人、标准、方法和实际操作行为。众多中外会计学家研究基础上也是围绕这一体系而展开。现作简明叙述以下：
　　1.相关管理会计目标
　　第一，从职能角度去描述目标。现在一致认为，管理会计职能为估计、决议、计划、控制和考评。从这一点出发，大家认为管理会计目标理应服务于这五大职能系统。这就提出了这么一个问题，管理会计目标和管理会计职能有没有区分，谁服务于谁？
　　第二，从性质去描述目标。管理会计性质要求回复管理会计是什么性质学科。很多学者认为，管理会计是一个决议支持系统，为企业各项经营决议提供有价值信息。另有些人认为，管理会计是一个计划和控制系统，它和决议支持系统最大区分在于靠本身功效来完成。从这一点出发，大家有理由相信管理会计目标将取决于本身功效完善程度，现代高新技术发展将会给企业信息系统带来更为完善功效体系，从而丰富管理会计最终目标。这么，将管理会计目标表述为管理会计功效隶属物，是否有主次颠倒之嫌？
　　第三，从战略角度去描述目标。进入八十年代末、九十年代初，科学技术快速朝着信息化方向发展，战略管理也应运而生。由此，很多教授将管理会计目标描述成战略目标。具体地说，管理会计战略目标能够分为三大层次：一是最终目标，这就是企业价值最大化；二是直接目标，这就是为企业经营战略提供多种有价值信息；三是具体目标，这就是帮助确定战略目标，帮助编制战略计划，帮助实施战略计划和帮助评价战略管理业绩。由此可见，外界环境改变会对现代管理不停提出新管理要求，管理会计目标也会随外界环境改变而改变。从这一点看，要为管理会计目标下一个正确定义肯定会受到不一样时期限制。
　　2.相关管理会计信息使用人。对于管理会计信息使用人，有传统见解和现代见解之别。从传统见解出发，通常认为管理会计信息使用人是企业内部经营管理者，它和财务会计信息关键面向外部使用人相对应。传统见解是建立在两大假设基础之上：第一是内部信息保密，很多成本管理信息被看成是商业秘密，作为市场竞争武器；第二是内部信息自由提供不受外界法规制约。而从现代见解出发，很多教授学者全部认为管理会计和财务会计信息使用人界限正逐步消失。具体地说，外部信息使用人不仅关注企业对外公开信息，如财务情况、经营结果、现金流量等，而且更关注企业内部管理信息。由此，美国会计界已提出要将企业管理会计信息对外披露要求。一样，企业内部经营管理者为了愈加好地实施经营战略，也必需同时了解内部信息和外部信息，一旦两大信息使用人在信息要求上趋向一致，则管理会计和财务会计就能愈加好地综合在一起，有可能出现全新兼具管理会计和财务会计两大功效会计信息系统，这将对传统会计理论提出强有力挑战。
　　3.相关管理会计标准。会计标准是会计工作规范。它是对会计进程及其所应遵照规范高度概括，含有广泛适用性和指导作用。从这一点出发，管理会计标准显然应是管理会计工作规范。中国会计学家曾对此进行研究，认为应将管理会计标准划分为基础假设和指导性标准两个层次。所谓管理会计基础假设，关键有会计主体、连续经营、会计分期、货币时间价值、成本分类多元化、效益最大化。以上假设和财务会计四大假设有量区分，也有质不一样。比如，会计主体关键是各责任单位；会计分期则不局限于会计年度，能够是一天、一周，也能够是十年、二十年。所谓管理会计指导性标准又可分为三个层次：一是决议有用性标准，关键包含相关性、可靠性、一贯性、可比性标准；二是信息质量约束标准，它包含关键性、群众性、成本和效益相配比标准；三是对信息用户标准，关键包含可了解性、可接收性、公允性和激励性标准。
　　4.相关管理会计方法
　　(1)研究方法。对于管理会计研究，在很大程度上受到财务会计研究影响，其方法也有相同之处。大约在七十年代以前，管理会计理论研究关键属于规范研究。这一时期产生了很多关键概念，如多个成本概念提出，边际理论、增量理论、差量分析等也全部是规范化研究结果。进入七十年代以来，信息经济和代理理论对研究方法产生了重大影响。研究者开始采取实证研究方法和实证模型去检验规范研究结果。由此，管理会计研究进入了以实证研究为主阶段。
　　(2)分析方法。这是指管理会计本身所采取多种方法。对于这一问题比较一致见解认为，管理会计大量采取会计、统计和现代数学方法。它是由方法论和具体方法所组成。方法论有老三论（系统论、控制论、信息论）和新三论（耗散结构论、协同论、突变论）。而具体管理会计方法更多地是表现在它职能中，有估计分析法（趋势分析、因果分析、调查分析、判定分析），决议分析方法（生产决议、定价决议、成本决议、存货控制决议、投资决议），预算编制方法（弹性预算、零基预算、滚动预算），控制方法（包含事前、事中、事后控制，有目标控制、制度控制、价值工程、标准成本、差异计算），业绩评价和考评方法（关键是建立责任会计制度）。

　　四、对管理会计研究未来展望

　　1.面临选择。管理会计研究现正面临两大选择：一是仍然沿着管理会计发展线索，使其研究建立在传统理论和方法基础之上；另一是面向实际，开拓新研究领域和研究课题。能够认为两种研究思绪选择完全取决于研究人员激励机制，而这一激励机制表现为以下矛盾冲突：第一，搞传统思绪基础理论和方法研究往往有其坚实理论和方法基础，轻易被公众接收。而搞面向实际应用类研究往往和原来思绪相悖而失去这一理论和方法支撑。第二，面向实际研究需要含有较为坚实理论基础，并需要花费大量时间进行数据搜集和调查分析。从这一点来看，著名度高研究人员显然含有一定优势，而时间紧缺也正是她们最大难题。
　　2.管理会计所处现实环境改变。这一改变可用以下几点进行归纳：第一，社会环境改变肯定造成企业组织形式改变，而企业组织形式改变又会引发管理会计实务发生改变，终将造成管理会计研究目标、内容、方法也对应发生改变。第二，社会环境改变关键有市场竞争、经营战略、信息加工技术改变等。而组织机构改变关键如竞争战略、横向管理、集团化管理经营、跨国经营、信息网络、产销一体化等。和此相对应，很多企业管理也采取了对应对策，如作业成本法、目标成本、非财务业绩衡量、分层激励方法和基准管理等。第三，以上环境改变和组织机构改变肯定要求管理会计采取新理论和方法，改变过去那种静态分析研究传统，而利用动态及不确定性研究理论和方法。
　　3.横向管理。现代企业组织形式正从集权管理向分权管理转化，和之相对应，企业管理会计体系也从原来纵向管理向横向管理转变。横向管理含有以下特征：分部门归集收入和成本费用；建立横向责任会计中心；建立横向计划和控制机制及信息网络。所以，管理会计可利用多个研究方法从不一样角度去对比横向管理和纵向管理区分及各自优势。比如，比较它们预算编制、业绩衡量、奖励方法等，分别利用观察法、实证法、分析法等能够得出不一样研究结果。
　　4.战略会计。现代企业经营战略将转向长远计划，追求全球性发展以获取最大收益。所以企业管理将在一个更大范围内实施分权管理模式，由此提出了战略管理会计新课题，它含有三大特征：(1)环境控制，如竞争对手及行业分析、基准管理等；(2)战略设计，如企业定位、类型设计及战略实施步骤；(3)战略控制，如战略实施情况及实施效果。管理会计关键是观察战略实施效果。它偏重于对管理会计机制、战略变量原因和组织设计特征来展开分析。
　　5.组织会计。伴随环境和组织改变，管理会计将会在定义、本质特征和范围上发生根本性改变。管理会计因为受本身含义不足会被“组织会计”所替换，侧重于会计和受托责任完成。这一改变有以下原因：第一，信息管理替换了人工管理方法，以人为主层层管理模式将被以信息为主管理模式所替换；第二，管理会计不再仅仅是管理人员行为，已经变成企业中每一个雇员自觉行为；第三，管理会计突破了会计师提供信息、管理人员使用信息旧框框，而由每一个雇员直接提供和使用多种信息，包含会计信息和非会计信息。以上改变促进管理会计研究将一改过去以控制雇员为对象，以发挥管理人员作用为目标旧框架，转向研究企业每一个雇员和企业组织关系。由此可提出部分新研究课题，如管理会计师专业化、管理会计组织规范化等。
　　6.管理会计信息。环境和企业组织改变将造成新型管理会计信息需求。这表现在以下两个方面：第一，对会计信息种类及数量需求将发生根本改变，非财务信息需求将深入上升，财务信息种类也会发生改变，如市场竞争信息、产品更新换代信息、知识产权、用户需求消费倾向、供销渠道信息等；第二，企业雇员更需要日常非会计信息，如产品技术、人力资源、市场战略计划等。
　　7.管理会计研究方法和创新。管理会计研究将向多元化方向发展。这表现在以下多个方面：第一，对课题、行业、理论、方法等进行综合研究，改变过去单一研究情况；第二，多课题研究同时并举，多行业部门综合研究将使其研究结果更具实用价值；第三，多学科相互渗透，多个研究理论和研究方法相结合，使研究结果含有更为广泛应变能力。