会计实务：跨期暂估入库存货税前扣除应统一标准.doc

跨期暂估入库存货税前扣除应统一标准

企业在采购物资过程中，有时会出现货物已到，但发票账单需要较长时间才能到达的情况。企业为了在资产负债表上客观反映此类资产及债务，在实际工作中采用将所购存货和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回的办法。这就是会计上所说的跨期暂估入库存货。上述存货投入生产经营后，销售的部分，计入主营业务成本；未销售部分，仍记在资产负债表上的存货项目中。对于这种处理办法，已结转的成本和未售出的存货在企业计算应纳税所得额时，能否扣除，如何扣除，何时扣除，目前税收法规没有明确规定，各地税务机关在执行中掌握的标准也不统一。为了避免税收流失，有关部门应制订全国统一规范的暂估入库存货的税前扣除标准。
财税法规对暂估入库存货的规定
财政部在《企业会计制度（2001）》中规定，工业企业对于货到票未到的存货，若用计划成本核算，则用计划成本作为暂估价值入账；若用实际成本核算，则用暂估价值入账。商品流通企业则按应付给供应单位的价款暂估入账。
如果仅仅进行上述会计处理，客观反映企业暂估存货的价值和承担的还款义务，会计和税务处理没有差异。问题的关键是购入存货是为了生产产品对外销售，或者直接对外销售，并从中赚取收益，这样便产生了应税收入和应纳税所得额。企业要根据税前扣除的确定性原则和配比原则，计算、申报并缴纳企业所得税，会计和税务的处理差异便由此产生。
在成本计价方面，《企业会计制度（2001）》规定，企业可以选用先进先出法、加权平均法、移动平均法、个别计价法或后进先出法确定发出或领用存货的实际成本。2006年发布的《企业会计准则》为与国际会计准则趋同，取消了后进先出法，保留了其他方法。《企业所得税法》及其实施条例为减少会计与税收的差异，便于实际操作，在存货发出与领用的计量上，也采用了与会计准则完全一致的做法。
不管采用上述方法中的哪一种，都是对实物流转程序和成本流转程序的一种基本假设，希望能如实反映这些交易和事项，进而提高会计信息的质量。但是不管采用哪种方法，在实际工作中很难做到实物流转和成本流转的一一对应。《企业会计准则》将存货计价方法的改变作为会计估计变更处理，正是基于这种考虑。
《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。实际发生即具有真实性，是指除税法规定的企业未实际发生的支出可以扣除外，如研发费用和残疾人工资等的加计扣除外，其他任何税前扣除支出必须是已经真实发生的。真实性要求未实际发生的支出不允许税前扣除，也要求企业实际发生的支出不得在税前重复扣除。
从税法的规定看，对暂估入库存货成本能否在企业所得税前扣除，必须依据真实性和配比性来判断。在判断企业申报扣除支出的真实性时，企业应提供支出确属实际发生的有效凭据，如发票、自制凭据等。对于凭据能否证明其费用确属实际发生，取决于税务人员的职业判断和企业的诚信度，一般不需要提供证明其真实性的资料，但应存档备查。
部分省市对暂估入库存货成本税前扣除的规定
由于对暂估入库存货成本税前扣除缺乏统一规定，导致各地的执行标准不统一。
浙江省地税局《关于企业所得税若干政策问题的通知》规定，对企业因发票未到等原因，按照《企业会计制度》和相关准则的规定暂估入账的固定资产和存货，可以按照资产负债表日后事项的有关规定进行企业所得税处理。
河北省国税局在2006年规定，纳税人发生的成本支出已经暂估入账，在汇算清缴期内未取得合法凭证的，不得在税前扣除；在汇算清缴期满后取得合法凭证的，准予纳税人在发票开具年度调减其应纳税所得额。
辽宁省国税局规定的方法与河北省国税局规定的方法基本相同，但增加了税务机关对暂估入账的真实性、合法性、合理性进行审核的程序。
从各地税务部门对企业暂估入库的存货跨年取得发票的处理意见情况来看，各地的理解和操作有所不同，共同点是在汇算清缴期间取得合法票据的，年度按规定计入损益的部分，企业可以在所得税前扣除。
对暂估入库存货成本税前扣除应制订统一标准
从会计核算的原理来看，不管是商业企业购买的库存商品，还是工业企业购入的原材料，也不论是否取得合法票据，只要以存货名义在资产负债表上列报，不结转销售成本，就不会影响损益，不会影响应纳税所得额，当然也就不存在纳税调整的问题。
由于企业所得税实行按年计算，分期预缴，年终汇算清缴的办法，纳税年度内暂估入库产生的发票跨期入账，不影响当年度所得税的计算；而对跨年取得发票入账，则会影响不同纳税年度的配比和应纳所得税额的计算。所以，费用只能在所属年度扣除，不能提前或结转到以后年度扣除。
税收的固定性也要求纳税人可以扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的，而金额确定的费用在不同年度扣除，对所得税的影响是不同的。因此，对跨期暂估入库存货如何扣除应当制订统一标准，以维护税法的严肃性，防止企业借此避税。
综合以上分析，笔者认为，对跨年度取得发票的暂估存货是否需要进行所得税调整，应根据具体情况处理。对企业已经验收入库但发票账单尚未到达的材料物资应按计划成本、暂估价值或其他合理价格暂估入账，税务机关需对暂估入账存货的真实性、合法性、合理性进行审核。未通过审核的，一律调整其应纳税所得额，计算缴纳企业所得税。通过审核的，在5月31日前取得合法票据的，年度按规定已计入损益部分允许所得税前扣除，未计入损益作为存货在资产负债表上列示的，允许与其收入配比时据实扣除；在5月31日后取得合法票据的，不管年度内计入损益还是作为存货在资产负债表上列示，均一律调整应纳税所得额，并计算缴纳企业所得税。