第八章企业合并与合并财务报表讲义.doc

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第八章　企业合并与合并财务报表

　　重点内容:
　　（一)掌握不同类型企业合并的判断
企业合并类型
涵义
同一控制下的企业合并
参与合并的企业在合并前及合并后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并。
非同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并情况以外其他的企业合并。非同一控制下企业合并一般是集团外的并购。
　　（二）掌握各类企业合并的会计处理

同一控制下的企业合并
非同一控制下的企业合并
处理原则
权益结合法
购买法
个别财务报表
审计、评估、法律、咨询费用
计入管理费用
计入管理费用
【提示】为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的手续费、佣金等，应抵减权益性证券的溢价发行收入或计入所发行债务的初始确认金额。
合并方支付的对价
按照账面价值结转,不确认资产的处置损益,不影响合并当期利润表
按照公允价值结转，确认资产处置损益
长期股权投资的初始计量
被合并方所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值×持股比例
付出合并对价的公允价值
长期股权投资的后续计量
成本法
成本法
合并财务报表(控股合并）
合并成本
合并中取得相对于最终控制方的被合并方所有者权益的账面价值份额
以合并中所支付的合并对价的公允价值为基础确定
通过多次交易分步实现企业合并的，合并成本为原投资部分在合并日的公允价值与新投资的成本之和.
被购买方的资产、负债

被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，并按照原账面价值确认，不产生新的资产和负债。

被购买方的资产、负债按照公允价值确认，可能产生新的资产和负债，比如商誉、无形资产、预计负债、递延所得税资产或负债等。
◆企业合并中取得的无形资产在其公允价值能够可靠计量的情况下应单独予以确认。不需要考虑其所带来的经济利益是否很可能流入企业。
◆对于购买方可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够合理确定的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。不需要考虑其是否很可能导致经济利益流出企业。
◆对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑.
◆按照规定应予确认的合并中取得的各项可辨认资产、负债，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，并调整商誉或者计入合并当期损益的金额.
合并差额
不产生商誉或营业外收入，合并差额记入“资本公积--资本(股本）溢价”科目.
产生商誉或营业外收入，商誉＝合并成本－应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额，若该差额为负数,表示应计入合并当期损益的金额，即负商誉。
被合并方可辨认资产、负债的差额
不作调整。
应予以调整:
借：存货（公允价值大于账面价值差额，下同）
　　长期股权投资
　　固定资产
　　无形资产等
　　贷：资本公积①
合并日抵消分录
借：实收资本/股本（账面价值，下同）
　　资本公积
　　盈余公积
　　未分配利润
　　贷：长期股权投资
　　　　少数股东权益
借:实收资本/股本（账面价值）
　　资本公积（账面价值＋①）
　　盈余公积（账面价值）
　　未分配利润(账面价值）
　　商誉（或贷记营业外收入）
　　贷：长期股权投资
　　　　少数股东权益
被合并方合并前实现的留存收益
被上面的分录抵消后应予以恢复，自合并方的资本公积转入留存收益:
借：资本公积——资本/股本溢价
　　贷：盈余公积
　　　　未分配利润
若合并方的资本/股本溢价不足，应以合并方的资本/股本溢价为限进行恢复。未恢复的部分应在报表附注中说明。
不需恢复。
吸收合并
被合并方（被购买方)的资产、负债
按原账面价值计入合并方的个别报表
按购买日公允价值计入合并方的个别报表
合并差额
调整资本公积（资本溢价或股本溢价)，资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，冲减盈余公积和未分配利润
合并成本与所取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额,计入商誉（借方差）或营业外收入（贷方差)
【提示】吸收合并中,合并方取得的资产、负债等都是在合并方的个别报表中反映。非同一控制下产生的商誉或营业外收入也是作为购买方个别报表中的相关项目列示。
　　（三）掌握合并财务报表合并范围的判断
总原则：凡是母公司能实际控制的子公司,均应纳入合并范围。
合并范围的确定,关键是看投资双方是否构成“控制与被控制”关系，即一方是否有权决定另一方的财务和经营政策。达到“控制”关系的主要情形如下：
（1）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权(除非另有证据表明母公司不能控制被投资单位）。具体包括三种情况:
①母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权;
②母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；
③母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资单位半数以上表决权。

(2）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权,且满足下列条件之一：
①通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被投资单位半数以上的表决权;
②根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；
③有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员；
④在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。
注:情况③、④中董事会或类似权利机构必须能够控制被投资单位。
◆ 确定合并范围时，不需要考虑子公司规模大小、向母公司转移资金能力是否受到严格限制、业务性质与母公司或其他子公司是否有显著差别。
不纳入合并范围的常见情形有：（1)已宣告被清理整顿的原子公司;(2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位，如联营企业。
　　（四）掌握合并财务报表编制中有关业务的合并处理
　　1。同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理
　　2.非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并处理
　　3。内部商品购销当期的抵消,以及连续编制合并财务报表的抵消
　　4。应收账款与应付账款的抵消
　　5。内部固定资产交易的抵消
　　【案例分析题一】
　　甲公司是一家在境内、外上市的综合性国际能源公司,该公司在致力于内涵式发展的同时,也高度重视企业并购以实现跨越式发展，以下是该公司近年来的一些并购资料.
　　（1）2011年9月30日，甲公司与其母公司乙集团签订协议,以100000万元购入乙集团下属全资子公司A公司50%的有表决权股份。收购完成后,A公司董事会进行重组。7名董事中4名由甲公司委派，A公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过,9月30日，A公司的可辨认净资产账面价值为160000万元，公允价值为180000万元.10月1日,甲公司向乙集团支付了100000万元，10月31日，甲公司办理完毕股权转让手续并拥有实质控制权。A公司当日的可辨认净资产账面价值为170000万元，公允价值为190000万元。此外,甲公司为本次收购发生审计、法律服务、咨询等费用1000万元.
　　(2）2011年6月30日,甲公司决定进军银行业。其战略目的是依托油气主业，进行产融结合,实现更好发展。2011年11月1日，甲公司签订协议以160000万元的对价购入与其无关联关系的B银行90%的有表决权股份，2011年11月30日，甲公司支付价款并取得实质控制权，B银行当日净资产账面价值为180000万元，可辨认净资产公允价值为190000万元，并购完成后,甲公司对B银行进行了一系列整合：
　　①要求B银行将服务重点转向与石油业务链相关的业务,支持油气主业发展；②要求B银行对其业务进行调整、优化，使经营效率更高、运行效果更好；③要求B银行更加重视风险管理,按照银监会有关要求完善制度、规范运作；④要求B银行按照发展目标和业务变化，调整其部门设置和人事安排，以与甲公司有关机构设置相协同；⑤要求B银行努力吸收甲公司长期所形成的良好企业文化，以此来促进银行管理，以上整合收到了很好的效果.
　　(3）2012年上半年，欧债危机继续蔓延扩大，世界经济复苏乏力,我国经济也面临较大的下行压力，受此影响，我国成品油销量增速放缓，C公司是一家与甲公司无关联关系的成品油销售公司，拥有较好的营销网络，但受市场形势影响上半年经营业绩不佳，经多次协商，甲公司于2012年6月30日以12000万元取得了C公司70%的有表决权股份，能够实施控制。C公司当日可辨认净资产公允价值为15000万元。8月31日，甲公司又以4000万元取得了C公司20％的有表决权股份。C公司自6月30日开始持续计算的可辨认净资产公允价值为18000万元。
　　假定不考虑其他因素。
　　要求：
　　1。根据资料（1)，指出甲公司购入A公司股份是否属于企业合并，并简要说明理由；如果属于企业合并,指出属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由，同时指出合并日（或购买日）.
　　2。根据资料（1），计算甲公司在合并日（或购买日）应确定的长期股权投资金额，简要说明支付的价款与长期股权投资金额之间差额的会计处理方法，简要说明甲公司支付的审计、法律服务、咨询等费用的会计处理方法。
　　3.根据资料（2），指出该项合并属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由；计算甲公司合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额之间的差额,并简要说明该差额的会计处理方法。
　　4。根据资料（2），指出该项合并属于横向合并、纵向合并还是混合合并,简要说明理由,并根据①至⑤指出合并后进行了哪些类型的整合。
　　5。根据资料（3），指出甲公司购入C公司20％股份是否构成企业合并,并简要说明理由，计算甲公司购入C公司20％股份后，甲公司个别报表上的长期股权投资金额，以及在甲公司合并报表上应该列示的商誉金额。
　　6。根据资料(3），计算甲公司购入C公司20%股份支付的价款与其应享有C公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额之间的差额，并简要说明该差额的会计处理方法。
　　[答疑编号6179080101:针对该题提问］

『正确答案』
　　1.(1）甲公司购入A公司股份属于企业合并.
　　理由:收购完成后，甲公司在A公司董事会中拥有半数以上董事，A公司所有生产经营和财务管理重大决策须由半数以上董事表决通过，甲公司拥有实质控制权.
　　(2）该收购属于同一控制下的企业合并。
　　理由：甲公司及A公司在合并前后均受乙集团最终控制。
　　（3)合并日为2011年10月31日。
　　2.甲公司在合并日应确定的长期股权投资金额为：170 000×50%=85 000（万元）。
　　支付的价款100 000万元与长期股权投资金额85 000万元之间差额15 000万元，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，应冲减留存收益。
　　甲公司支付的审计、法律服务、咨询等费用1 000万元,应于发生时费用化计入当期损益[或：管理费用]。
　　3。该项合并属于非同一控制下的企业合并。
　　理由:甲公司及B银行在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。
　　合并成本与确认的可辨认净资产公允价值份额之间差额为：160 000-190 000×90％= —11 000（万元）。
　　该差额计入甲公司合并利润表当期损益［或：计入合并利润表当期的营业外收入]。
　　4.该类合并属于混合合并。
　　理由:参与合并的双方既非竞争对手又非现实中或潜在的客户或供应商。
　　合并后进行了战略整合、业务整合、制度整合、组织人事整合和企业文化整合。
　　5。甲公司购入C公司20%的股份不构成企业合并。
　　理由：甲公司于6月30日取得C公司70％的有表决权股份，能够对C公司实施控制，构成企业合并，再次购入C公司20%的有表决权股份，属于从少数股东购买股份的业务。
　　甲公司购入C公司20%股份后，甲公司个别报表上的长期股权投资金额为:12 000+4 000=16 000(万元）。
　　在甲公司合并报表上应该列示的商誉金额为:12 000—15 000×70%=1 500(万元).
　　6。甲公司购入C公司20%股份支付的价款与其应享有C公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产公允价值份额之间的差额为:4 000—18 000×20%=400（万元)
　　该差额在甲公司合并报表中，应当调整资本公积,资本公积的余额不足冲减的,调整留存收益。

　　【案例分析题二】
　　甲集团公司是一家中央国有企业,主要有三大业务板块:一是化肥生产和销售业务,主要集中在乙分公司;二是电力生产和供应业务，主要集中在丙分公司；三是国际旅游业务，主要集中在丁公司.丁公司为甲集团公司的全资子公司；甲集团公司除丁公司外，无其他关联公司.
　　2010年，甲集团公司加大了对全集团资产和业务整合力度，确定了“做强做大主业，提高国有资产证券化率，实现主业整体上市”的发展战略。2010年，甲集团公司进行了如下资本运作：
　　(1）2010年2月1日,甲集团公司以银行存款0。4亿元从A上市公司原股东处购入A上市公司20％的有表决权股份.该日，A上市公司可辨认净资产的公允价值为1。8亿元。A上市公司是一家从事电力生产和供应的企业,与甲集团公司的丙分公司在业务和地域上具有很强的相似性和互补性。
　　2010年11月1日，甲集团公司以银行存款1亿元从A上市公司原股东处再次购入A上市公司40％的有表决权股份，另发生审计、法律服务、咨询等费用0。15亿元.至此，甲集团公司持有A上市公司60％的有表决权股份，控制了A上市公司。该日，甲集团公司之前持有的A上市公司20%的有表决权股份的公允价值为0。5亿元，A上市公司可辨认净资产的公允价值为2亿元。
　　甲集团公司从2010年11月1日起，对A上市公司实行了统一监督、控制、激励和约束,努力使A上市公司成为集团内部一支运作协调、利益攸关的重要力量，进一步夯实了甲集团公司在我国电力生产和供应行业中的重要地位。
　　（2）2010年12月1日，甲集团公司通过司法拍卖拍得B上市公司3亿股股权，占B上市公司有表决权股份的51%，支付银行存款1.5亿元.该日,B上市公司货币资金为1.2亿元，股东权益为1。2亿元。
　　甲集团公司2010年控制B上市公司的目的是，计划在2011年3月1日向B上市公司注入乙分公司的全部资产,从而实现甲集团公司的化肥生产和销售业务整体上市，进一步盘活国有资产存量。
　　(3)2010年12月31日，甲集团公司为了做强做大主业，逐步退出国际旅游市场，以0.3亿元的价格出售了所持有丁公司20％的有表决权股份，但仍对丁公司具有控制权.该日，丁公司净资产的账面价值为0.6亿元。
　　假定不考虑其他因素.
　　要求:
　　1.根据资料（1)，指出甲集团公司2010年购入A上市公司股权是属于横向并购还是纵向并购，并简要说明理由.
　　2.根据资料(1）和（2），分别指出甲集团公司2010年购入A上市公司股权、拍卖拍得B上市公司股权是否属于企业合并。如果属于企业合并，指出是属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并简要说明理由；同时指出合并日或购买日为哪一天。
　　3。根据资料（1），计算甲集团购入A上市公司股权在合并日或购买日合并财务报表中的企业合并成本（要求列出计算过程）。
　　4。根据资料(2），简要说明甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权在甲集团公司2010年合并财务报表中的会计处理方法.
　　5.根据资料（3），简要说明甲集团公司出售所持有丁公司20%的有表决权股份在甲集团公司2010年合并财务报表中的会计处理方法.
　　6.简要说明甲集团公司2010年取得A上市公司股权和B上市公司股权所发挥的作用。
　　［答疑编号6179080102：针对该题提问]

『正确答案』
　　1.甲集团公司2010年购入A上市公司股权属于横向并购。
　　理由：生产同类产品或生产工艺相近的企业之间的并购属于横向并购。
　　或：两者在业务上和地域上存在很强的相似性和互补性。或：两者属于竞争对手之间的合并。
　　2.甲集团公司2010年购入A上市公司股权属于企业合并，且属于非同一控制下的企业合并.
　　理由：甲集团公司和A上市公司在合并前不存在关联方关系.
　　甲集团公司并购A上市公司的购买日为2010年11月1日。
　　甲集团公司拍卖拍得B上市公司股权不属于企业合并,因为B公司资产只存在货币资金不构成业务.
　　3。甲集团公司购入A上市公司股权在购买日合并财务报表中的企业合并成本:1＋0。5＝1.5（亿元）。
　　4。甲集团公司应当按照权益性交易的原则对拍卖拍得B上市公司股权进行会计处理，不得确认商誉或不得确认计入当期损益的金额。
　　5。在甲集团公司2010年合并财务报表中，甲集团公司处置所持有丁公司20％的有表决权股份取得的价款与处置20%的有表决权股份相对应享有丁公司净资产的份额的差额，应当计入所有者权益（资本公积--资本溢价）。
　　6。甲集团公司2010年取得A上市公司股权和B上市公司股权发挥了如下作用：
　　（1)实现了经济结构战略性调整。
　　（2）促进了资产流动、扩大了生产规模、提高了经济利益。
　　（3）实现了资本和生产的集中，增强了企业的竞争力。
　　（4)推动了国有企业改革。
　　（5）促进了文化融合与管理理念的提升。

　　【案例分析题三】
　　黔昆公司系一家主要从事电子设备生产和销售的上市公司，因业务发展需要，对甲公司、乙公司进行了长期股权投资.黔昆公司、甲公司和乙公司在该投资交易达成前，相互间不存在关联方关系，且这三家公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%，所得税税率均为25％；销售价格均不含增值税额。
　　资料一：2010年1月1日，黔昆公司对甲公司、乙公司股权投资的有关资料如下：
　　（1)从甲公司股东处购入甲公司有表决权股份的80％，能够对甲公司实施控制，实际投资成本为8300万元。当日，甲公司可辨认净资产的公允价值为10200万元，账面价值为10000万元，差额200万元为存货公允价值大于其账面价值的差额。
　　(2)从乙公司股东处购入乙公司有表决权股份的30%，能够对乙公司实施重大影响，实际投资成本为1600万元。当日，乙公司可辨认净资产的公允价值与其账面价值均为5000万元。
　　（3）甲公司、乙公司的资产、负债的账面价值与其计税基础相等。
　　资料二：黔昆公司在编制2010年度合并财务报表时，相关业务资料及会计处理如下：
　　（1）甲公司2010年度实现的净利润为1000万元；2010年1月1日的存货中已有60%在本年度向外部独立第三方销售。假定黔昆公司采用权益法确认投资收益时不考虑税收因素，编制合并财务报表时的相关会计处理为：
　　①确认合并商誉140万元；
　　②采用权益法确认投资收益800万元。
　　（2)5月20日，黔昆公司向甲公司赊销一批产品，销售价格为2000万元,增值税额为340万元,实际成本为1600万元；相关应收款项至年末尚未收到，黔昆公司对其计提了坏账准备20万元.甲公司在本年度已将该产品全部向外部独立第三方销售.黔昆公司编制合并财务报表时的相关会计处理为：
　　①抵消营业收入2000万元；
　　②抵消营业成本1600万元;
　　③抵消资产减值损失20万元；
　　④抵消应付账款2340万元；
　　⑤确认递延所得税负债5万元。
　　(3）6月30日,黔昆公司向甲公司销售一件产品，销售价格为900万元，增值税额为153万元，实际成本为800万元,相关款项已收存银行.甲公司将购入的该产品确认为管理用固定资产（增值税进项税额可抵扣），预计使用寿命为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。黔昆公司编制合并财务报表时的相关会计处理为：
　　①抵消营业收入900万元；
　　②抵消营业成本900万元;
　　③抵消管理费用10万元；
　　④抵消固定资产折旧10万元；
　　⑤确认递延所得税负债2。5万元。
　　(4)11月20日，乙公司向黔昆公司销售一批产品，实际成本为260万元，销售价格为300万元，增值税额为51万元，货款已收存银行.黔昆公司将该批产品确认为原材料，至年末该批原材料尚未领用。乙公司2010年度实现的净利润为600万元。黔昆公司的相关会计处理为：
　　①在个别财务报表中采用权益法确认投资收益180万元；
　　②编制合并财务报表时抵消存货12万元.
　　要求:
　　逐笔分析、判断资料2中各项会计处理是否正确（分别注明各项会计处理序号）：如不正确,请说明正确的会计处理。（答案中的金额单位用万元表示）
　　[答疑编号6179080201：针对该题提问］

『正确答案』
　　（1）
　　①商誉的处理是正确的。
　　②权益法确认投资收益的处理不正确.
　　在合并报表的调整分录中，应确认的权益法投资收益＝（1000－200×60％－95)×80％＝628（万元）
　　(2）①正确②错误③正确④正确⑤错误.
　　正确处理为:
　　①抵消营业收入2000万元；
　　②抵消营业成本2000万元；
　　③抵消资产减值损失20万元；
　　④抵消应付账款2340万元；
　　⑤抵消递延所得税资产5万元.
　　(3）①正确②错误③错误④错误⑤错误。
　　正确处理为：
　　①抵消营业收入900万元;
　　②抵消营业成本800万元
　　③抵消管理费用5万元；
　　④抵消固定资产折旧5万元；
　　⑤确认递延所得税资产23。75万元。
　　(4）①处理不正确，②处理正确。
　　正确处理为:
　　①个别报表中采用权益法应确认的投资收益应该＝［600－(300－260）]×30％＝168（万元）。
　　②编制合并财务报表时抵消存货12万元。

　　【案例分析题四】
　　甲公司的有关资料如下:
　　资料一:甲公司2009年7月1日取得乙公司80%的股份，取得时支付款项340万元，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为320万元。2011年1月1日,甲公司将持有乙公司股份的1/4对外出售,售价为100万元，出售日乙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的公允价值为360万元，出售部分投资后，甲公司仍能够对乙公司实施控制。
　　资料二：甲公司于2008年12月29日以20 000万元取得丙公司70%的股权，购买日丙公司可辨认净资产的公允价值总额为25 000万元.2011年3月15日，甲公司又出资7 500万元自丙公司的其他股东处取得丙公司20%的股权。假设甲公司与丙公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。交易日丙公司按购买日公允价值持续计算的可辨认净资产的公允价值为27 500万元。
　　假设甲公司、乙公司和丙公司之间投资前不存在任何关联方关系，不考虑其他因素。
　　要求：
　　1.根据资料一:
　　（1）计算2011年甲公司个别报表和合并报表中因出售股权而确认的投资收益总额;
　　（2）计算2011年甲公司合并财务报表中因对乙公司的股权投资而确认的商誉金额。
　　2.根据资料二：
　　（1)计算2011年甲公司对丙公司长期股权投资的成本；
　　（2)计算2011年合并财务报表中因对丙公司的股权投资而确认的商誉金额；
　　（3）简要说明甲公司在2011年合并报表中是否需要因增持丙公司股份而调整所有者权益？如果需要调整，请说明应当如何调整。如果不需要调整，请说明理由。
　　[答疑编号6179080202：针对该题提问］

『正确答案』
　　1。（1）个别报表中确认的投资收益总额＝售价－取得时成本＝100－（340×1/4)＝15(万元）。合并报表中不确认投资收益.
　　(2）商誉金额＝340－320×80%＝84（万元）
　　2.（1）长期股权投资成本＝20 000＋7 500＝27 500(万元）
　　(2)商誉＝20 000－25 000×70％＝2 500(万元)
　　（3）需要调整。
　　因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7 500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5 500万元（27 500×20%）之间的差额2 000万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价）,在资本公积（资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。
　　【提示】合并报表中的商誉不因持股比例改变而改变。

　　【案例分析题五】
　　A上市公司于2010年8月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100％股权。假定不考虑所得税影响。有关资料如下：
　　（1）合并前A公司股本2 000万元，B企业股本1 500万元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。A公司可辨认净资产账面价值总额2亿元,B企业可辨认净资产账面价值总额6亿元。
　　(2）A公司每股普通股在2010年8月30日的公允价值为15元,B企业每股普通股当日的公允价值为30元。
　　（3）2010年8月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业的全部股权。
　　（4)2010年8月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高5 000万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
　　（5）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。
　　(6）B企业2009年实现净利润2 000万元，2010年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为8 000万元，自2009年1月1日至2010年8月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化.
　　要求：
　　（1)从会计角度判断该企业合并中的购买方和被购买方，并简要说明理由。
　　(2）确定该项合并中购买方的合并成本.
　　（3）计算合并商誉。
　　（4）计算合并日的合并财务报表中普通股的股数.
　　(5）计算合并报表中2010年基本每股收益以及比较报表中2009年的基本每股收益。
　　［答疑编号6179080203：针对该题提问]

『正确答案』
　　（1）B企业为购买方,A公司为被购买方.
　　理由：对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司,但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制,故B企业应为购买方，A公司为被购买方。
　　(2)
　　A公司在该项合并中向B企业原股东增发了3 000万股普通股,合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为60％（3 000/5 000)。
　　如果假定B企业发行本企业普通股在合并后的主体中享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为：
　　1 500/60％－1 500＝1 000（万股）
　　其公允价值为30 000万元（1 000×30）,企业合并成本为30 000万元。
　　（3）
　　A公司可辨认净资产的公允价值＝20 000＋5 000＝25 000（万元）
　　B企业合并成本30 000万元，大于A公司可辨认净资产的公允价值25 000万元,其差额5 000万元，即为商誉。
　　（4）
　　合并日的合并财务报表中普通股的股数＝2 000＋3 000＝5 000（万股）
　　（5）
　　A公司2010年基本每股收益
　　＝8 000/（3 000×8/12＋5 000×4/12）＝2。18（元）
　　提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整.
　　A公司2009年的每股收益＝2 000/3 000＝0。67(元）。

　　【案例分析题六】
　　A股份有限公司（以下简称A公司）是一家从事饮料生产的上市公司。为优化产业结构,全面提升自身综合实力，A公司在2010年进行了以下并购：
　　(1）2010年8月，A公司斥资10 000万元购买了一家生产水果的B股份有限公司（以下简称B公司）100%的股份，使其成为A公司的全资子公司.合并前两者无关联方关系。A公司的会计师对合并中取得的资产和负债，按照合并日在B公司的账面价值计量.合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值的差额，调整了资本公积；不足冲减的部分，调整留存收益.
　　(2）2010年3月1日，A公司通过定向发行股票的方式取得C房地产公司60%的股权。筹集资金10亿元,其中支付给券商0.2亿元,其余部分用于并购的对价支付。购买日，C房地产公司可辨认净资产的公允价值为15亿元。为进行该并购,另发生直接相关费用0。1亿元。2010年5月1日相关的股权划转手续办理完毕，合并前两者无关联方关系。因此，A公司确认商誉为1。1亿元。
　　（3)A公司为进入西北市场,2010年6月30日，以现金2 400万元作为对价购买了D公司90%的有表决权股份。D公司为2010年4月1日新成立的公司，截至2010年6月30日，D公司持有货币资金2 600万元，实收资本2 000万元，资本公积700万元,未分配利润－100万元。
　　（4)2010年7月1日,为拓展境外销售渠道，A公司与乙公司签订合同,以45亿港元的价格收购乙公司的全资子公司E公司的全部股权，使E公司成为A公司的全资子公司。E公司主要从事香港地区的26个加油（气）站和2个油库的经营业务.2010年6月30日，E公司的账面净资产为26亿港元.
　　2010年7月28日,A公司向乙公司支付了收购价款45亿港元。2010年8月1日办理完毕E公司股权转让手续。
　　收购前，A公司与乙公司、E公司均不存在关联方关系。
　　（5）2009年1月1日，A公司以5 000万元取得F公司10%的股份，取得投资时F公司净资产的公允价值为45 000万元.假定该项投资不存在活跃市场,公允价值无法可靠计量.因未以任何方式参与F公司的经营决策，A公司对持有的该项投资采用成本法核算。2010年1月1日，A公司另支付30 000万元取得F公司50％的股份，能够对F公司实施控制。购买日F公司可辨认净资产的公允价值为55 000万元。A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5 500万元。
　　假定不考虑其他因素。
　　要求：
　　1。指出A公司并购B公司属于同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，并判断A公司的会计处理是否正确。简要说明理由。
　　2.确定A公司并购C公司的合并日(或购买日）,并说明A公司在合并日（或购买日）所取得的C公司的资产和负债应当如何计量。
　　3。分析、判断A公司取得C房地产公司60％的股权计算的商誉是否正确，说明理由.
　　4。根据会计准则的规定，判断A公司对D公司的并购是否形成企业合并？如不形成企业合并，简要说明理由。
　　5.确定A公司收购E公司的购买日或合并日,并说明A公司在编制2010年度合并财务报表时，E公司2010年度哪个期间的利润和现金流量应当纳入合并财务报表?
　　6。根据A公司对F公司的并购资料，计算：
　　（1)个别财务报表中，A公司对F公司的长期股权投资在购买日的账面价值；
　　(2）合并财务报表中的合并成本、应当计入损益的金额以及商誉的金额.
　　[答疑编号6179080204:针对该题提问]

『正确答案』
　　1.A公司并购B公司属于非同一控制下的企业合并.
　　理由： A公司、B公司合并前不具有关联方关系.
　　会计处理不正确.
　　理由：根据企业会计准则的规定，A公司对于合并中取得的B公司的资产、负债应当按照公允价值计量。A公司支付的企业合并成本与取得的B公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应当计入商誉（或计入合并当期损益）。
　　2。购买日是2010年5月1日。
　　A公司在购买日所取得的C公司的资产和负债应当按照公允价值计量.
　　3.不正确。
　　理由：
　　合并成本＝10－0.2＝9.8（亿元）
　　A公司取得的C公司可辨认净资产公允价值份额为9亿元(15×60％）
　　商誉＝9.8－9＝0.8（亿元）
　　4.不形成企业合并。
　　理由:D公司在2010年6月30日仅存在货币资金，不构成业务,不作为企业合并处理。
　　5。A公司的购买日为2010年8月1日.
　　E公司2010年8月1日至2010年12月31日的利润和现金流量应纳入2010年度合并财务报表。
　　6。（1）长期股权投资在购买日的账面价值＝5 000＋30 000＝35 000（万元)
　　(2）合并成本＝55 00＋30 000＝35 500（万元）
　　应计入损益的金额＝5 500－5 000＝500（万元)
　　在合并财务报表中应体现的商誉金额＝35 500－55 000×60％＝2 500（万元）