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浅析：金融工具会计涉及的问题 一般来讲,会计要解决的问题大致有三块内容,即会计确认、会计计量和会计披露。如此对照,金融工具会计涉及的问题也就可以归为三块,即金融工具确认、金融工具计量和金融工具披露。要理解金融工具确认,有必要先了解会计上所讲的“确认”是指什么?简单地讲,会计确认就是要想办法将已经发生的业务先记账,记账之后再如何“过”到期末财务报表上去。但具体到某项金融工具业务时,问题会变得复杂一些。比如,某个企业今天签订了一项购买债券远期合同,这个企业今天要记账吗?为何要记,记作什么,是作为一项资产,还是一项负债,还是一项其他什么会计要素?假定确认下来要记的会计要素,接下来就该涉及记多少金额了(这已涉及计量了,后面再讨论)。单就这个企业要不要记账这个问题,人们就争议了很长一段时间。有人说,今天签一项购买债券远期合同,并不需要马上就支付购买债券的钱,记账干什么?也有人持不同意见,认为只要成为债券远期合同的一方,就有不可撤消的履约责任。因此,会计上要反映出来。从会计原理上讲,后一种意见是有道理的。但是,在一个相对较长的时间内,多数人认为签订一项债券远期合同是不需要记账的。推而广之,签订任何一项衍生工具合同,也是可以不记账的。所以,才有等到衍生工具要实际交割或提前结算时才发现,衍生工具附着的各种风险才显现,而往往到了这个时候,衍生金融工具对企业财务状况和经营成果的影响已经较大甚至巨大!现在回过头来想想这方面的问题,有一个结论是显然的,那就是金融工具会计确认条件上出了问题。实际上,金融工具确认还涉及对应的“另一端”,即如何将记入账内的金融工具“剔除”出账或资产负债表。如果企业只是做一捶子买卖,即卖出一项金融工具后就“两讫”了,那么事情就会变得很简单。如果不是这样呢?比如,企业卖出一项贷款后,同时又承诺附条件将其在未来某个时候按一定条件买回,事情就又复杂了一些。随着结构化交易的不断推陈出新,业务的复杂性还会增加。即将在我国开展的信贷资产证券化涉及相当复杂的金融资产终止确认问题。其实,在讨论会计确认时必然要涉及会计计量。会计计量又指什么呢?从最本质的意义上讲,计量就是要做两件事,即选一种“尺子”,再使这把尺子来量东西。用专业一点的术语表述,就是要确定一种计量属性,并用该属性来确定金额。显然,(金融工具)计量可分为最初记账时的计量,以及最初记账后再计量(比如期末计量)两种情形。从相对的意义上讲,金融工具初始计量要简单一些,难就难在后续计量。围绕后续计量的问题十分丰富。比如,选什么计量属性,是成本、摊余成本还是公允价值?如果选了摊余成本,是采用实际利率法摊余成本,还是名义利率法摊余成本?如果选了公允价值,那么两个会计期末之间的公允价值变动计到什么地方去?记作损益,还是暂时“存在”权益中?再说,如果选择了期末采用历史或摊余成本计量,还会涉及金融资产减值问题。无论是金融工具计量属性的选择,还是确定公允价值变动的“去处”,或是复杂的金融资产减值,都不是容易解决的问题。如果顺着金融工具计量再往深处考虑,还有一个套期保值业务如何处理的问题。在如今多变的世界里,金融工具风险是避不开的。面对这些风险,金融工具会计要做什么,能做什么?要说答案不难得到,那就是充分反映。但如何去充分反映,则不是一个简单的问题。很多专业人士探讨或尝试过不同的办法。由于套期保值业务涉及套期工具和被套期项目,因此有人认为应该将套期工具(通常是一些衍生工具)的价值变动先“挂”起来,也就是会计上常说的“递延”,等被套期项目哪天影响企业的损益时再“放”下来,完全地记到损益中。这种想法比较容易让信守“配比”原则的人接受,事实上较早的时候就写入美国相关财务会计准则公告。也有人认为,这种做法太过“配比”,以致于让人产生“均衡”损益的疑问,当然也不能全面、及时反映风险,所传达的会计信息“可预测价值”要差一些。于是,持这些观点的人觉得应该贯彻全面公允价值观点,用公允价值计量套期工具和被套期项目,两个公允价值计量结果直接在损益中“轧差”反映,岂不很好!问题是,现在人们还没有完全接受采用公允价值计量金融工具,所以套期会计就要“复杂地”存在下来,要将套期保值业务分为公允价值套期和现金流量套期两类(境外净投资套期大抵归并到现金流量套期),并分别进行处理。披露是会计中的一个重要环节。试想一下,确认和计量的最终归属是什么,实际上就是要将确认和计量结果告诉那些有权获知会计信息的人,这就是大概念意义上的披露。实际上,在会计上有时将披露限定在财务报表附注中的说明,因此又常常将在表内的“披露”改称为列报。当列报和披露两个词同时出现时,披露便成了小概念意义上的“披露”。与其他会计业务相比,金融工具列报问题会复杂一些。比如,企业购置了一项固定资产,那么在资产负债表上将其列作固定资产就行了,但如果企业发行了一项可转换债券呢?是仅列作长期负债,还是将转换权拆分开来单独列报呢?进一步讲,企业如果发行比可转换债券更复杂的金融工具,又该如何反映呢?另外,企业的金融资产,往往与其金融负债相联系;反之,亦然。这里就容易出现一个问题,即金融资产与相关的金融负债可否在资产负债表上按相互抵销后的净额反映呢?这能否抵消反映,传达的信息可就大不相同了。再说说金融工具披露。在财务报表附注中披露的信息与在财务报表内所列报的信息(数据)是密切相关的,甚至可以认为是一个有机整体。从这个意义讲,金融工具披露与金融工具列报一样重要。如何才能体现这一点?从基本思路上就是要着重于金融工具的风险数据披露,要有利于那些关心财务报表信息的人士准确把握一个特定的企业因为金融工具业务而承担的风险(当然也必然从中了解到金融工具的使用让企业规避了多少风险)。风险数据披露至少应涵盖如下内容(仅从商业银行的角度看):企业面临的金融风险主要是哪些,是采用哪些方法或手段来管理的,对应的会计政策主要有哪些,衍生工具的分类使用情况,不同类别衍生工具的公允价值及其变动记在权益项下还是当期损益中;企业采用哪些方法或手段来确定金融工具的公允价值,如何采用估值技术,运用的假设又是哪些,这些假设的敏感性如何;金融工具是如何分类的,这些分类信息在财务报表内又是如何列报的,不同类别金融资产之间是否发生过重分类;运用套期会计的条件有哪些,不同套期关系下的套期工具和被套期风险是什么,相关的公允价值或现金流量变动是如何反映的;金融工具的确认标准是什么,金融资产转移存在持续涉入的情况下,未终止确认的金融资产有多少,承载的风险有哪些,新确认的金融资产或金融负债是哪些,是如何计量的;金融资产和金融负债信用风险、流动性风险和市场风险的信息如何,等等。以上概括地讨论了金融工具会计通常应涉及的内容,要把握金融工具会计的内容,运用了金融工具会计的相关准则,还须在了解总体框架的基础上再深入到各个“分”问题作细致的了解。