国企重组业务会计处理案例分析.doc

国企重组业务会计处理案例分析
案例：A公司为某省属国有企业，2011年进行改制重组，其方案如下：A公司将经营性资产及部分负债作为投入，与其他投资人(C、D、E公司)共同组建B公司。
B公司注册资本为3亿元，股权情况为：A公司以经营性资产和部分负债评估的净资产4.47亿元(评估基准日为2011年6月30日)出资，其中6000万元出资，占注册资本的20%，其余3.87亿元作为B公司应付A公司的款项，以后年度分期偿还;C公司出资9000万元，占注册资本的30%;D公司出资6300万元，占注册资本的21%;E公司出资8700万元，占注册资本的29%。
B公司成立后，A公司的主要经营活动全部转入B公司，A公司日常经营为处理债权债务和获得投资收益，其全部职工也转入B公司。在B公司的9个董事席位中A公司占3席。
A公司以2011年11月30日为资产交割日，将经营性资产划入B公司，该日A公司协议交割经营性净资产的账面价值为5.37亿元。其中，主要资产包括货币资金1.36亿元、应收票据2.81亿元、应收账款3.49亿元、其他应收款5.63亿元、长期投资0.6亿元、固定资产0.14亿元(系原清产核资时增加的土地账面价值，未计提折旧或摊销)、递延所得税资产0.06亿元(计提减值准备形成)。负债主要有短期借款5.25亿元、应付票据2.35亿元、应付职工薪酬0.06亿元、长期借款0.7亿元、预计负债0.36亿元。
A公司现使用土地30万平方米(截止到6月末)，其中行政划拨地22万平方米(将不改变其使用性质和用途)、出让地8万平方米。行政划拨地将在B公司运营后改为出让地，现在的出让地按规定进行评估作价，均纳入改制重组资产范围。
2011年11月29日，A公司母公司批复同意支付职工补偿金1.83亿元，工伤职工一次性补助0.07亿元，患病医疗补助0.003亿元。A公司于2011年12月已支付了1.75亿元，还有部分职工的尚未支付。公司重组后，A公司的离退休职工拟移交给当地社保机构，正与当地政府进行洽谈，主要是一次性支付给社保机构的离退休职工的医疗保险费金额尚未确定。
一、A公司净资产评估增值部分的确认和计量
A公司以经营性资产对新设的B公司出资，应比照非货币性资产交换的相关规定处理(因为该交易中形成的A公司对B公司的应收款项将远远超过作为股权投资的6000万元，占总的交易对价的比例超过25%，严格来说并不属于非货币性资产交换，但会计处理的效果与具有商业实质的非货币性资产交换交易类似)。
由于A公司在B公司的股权比例仅为20%，小于其他三方股东，并且在B公司的9个董事席位中仅占3席，未持有过半数表决权，因此对B公司仅保留重大影响而不再具有控制权。A公司实质上处置了用作出资和换取应收款项的经营性净资产，换取了一项对被投资企业不具有控制权的股权和一项债权，换出资产和换入资产在未来现金流量的金额、时间和风险程度方面存在实质性的差异，因而该交易对A公司而言是具有商业实质的交易。
据此，该净资产的公允价值与原账面价值之间的差额，在A公司的报表上应作为资产处置损益，列报为营业外收入或者营业外支出(因为这些换出资产是作为一个整体处置，因此应当将其公允价值和原账面价值之间的差额整体上确认为一项资产置换损益计入营业外收入或者营业外支出)。在资产交接日，A公司主要会计分录为：借：长期股权投资——成本(B公司)6000，其他应收款——B公司38700，营业外支出——资产置换损益9000;贷：经营性净资产53700。
A公司在确认上述资产处置损益的同时，在对B公司的权益法核算中，应按照《企业会计准则讲解(2010)》“合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理”部分的要求，按其对新公司的股权比例(20%)抵销未实现的资产处置损益，调整长期股权投资的账面价值。假设2011年12月31日置换资产中固定资产未实现内部交易损益为500万元，B公司2011年度实现净利润800万元，则A公司应确认投资收益=(800-500)×20%=60(万元)。借：长期股权投资——损益调整(B公司)60;贷：投资收益60。
二、职工安置补偿费用的确认和计量
对于A公司(原公司)按照经批准的改制重组方案应支付和已支付给员工的解除经济合同补偿金、身份转换补偿金等，可按《企业财务通则》、《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2009]117号)、《财政部关于中央企业重组中退休人员统筹外费用财务管理问题的通知》(财企[2010]84号)等相关文件的规定，将按照规定标准计提的此类改制成本从A公司的国有净资产中预留，依次冲减A公司的未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本。但是，考虑到相关出资净资产的净增值额已经在出资、处置环节转入了营业外收入，而资产处置和人员安置是在同一份改制方案中规定的，属于A公司改制重组一揽子交易的组成部分，因此较为合理的方式为计入当期损益。如果需由A公司承担的三类人员费用超过了当期出资和处置的净资产的增值净收益，则超过部分再按财企[2009]117号文件等规定做冲减权益处理。在本例中，由于净资产增值净收益为负，故应将按照规定标准计提的职工安置补偿费用直接依次冲减未分配利润、盈余公积、资本公积、实收资本。另外，从净资产中预留的三类人员费用的计算应该符合财企[2009]117号文件和财企[2010]84号文件等的相关规定，对于超过规定计提范围和计提标准但确需支付的，应当在精算后计入A公司的损益。
为了确保重组交易账务处理的及时性，A公司应当基于当前可获得的信息(包括对重组中涉及的三类人员费用的初步精算结果)，在计算处置损益时考虑预提三类人员费用等改制成本的影响，到最终精算结果定稿完成以及获得有关方面批准(如需要)后，再按照会计估计变更进行相应调整，不能等到最终精算结果定稿完成以及获得有关方面批准(如需要)后，或者三类人员费用等改制成本实际发生或支付时，才对所涉及的三类人员费用等改制成本进行预提处理。
三、划拨土地改为出让地的会计处理
根据重组方案，行政划拨地将在B公司运营后改为出让地，由B公司补缴出让金。该土地在A公司的账面价值0.14万元，系在20世纪90年代中期的全国性国有企业清产核资中，将划拨地权益评估作价后，按照当时的规定增加固定资产和资本公积，且不计提折旧，其原理是将其视做一项国家对企业的资本性投入(国家独享权益)。而在该宗土地变性为出让地之后，相应的划拨地权益并不能记入以出让方式取得的土地使用权的原值中。B公司接受该划拨地应不做账务处理，到补缴出让金后，再按实际缴纳的出让金和相关税费作为“无形资产——土地使用权”的原值，并在出让土地的使用年限内摊销。A公司账面在将该土地处置给B公司之后，也应相应转回当初将划拨地价值入账固定资产和资本公积的会计分录。