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国际会计准则理事会对企业合并会计处理进行重大修订
2008年1月10日，国际会计准则理事会（IASB）完成了企业合并项目第二阶段的全部工作，发布了修订后的《国际财务报告准则第3号——企业合并》（IFRS3）和修订后的《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》（IAS27），并自2009年1月1日之后开始的年度财务报表开始生效。企业合并是IASB与美国财务会计准则委员会（FASB）通力合作的一个重要项目，历经多年研究，终以IASB修改IFRS3和IAS27、FASB修改《财务会计准则公告第141号——企业合并》（SFAS141）、发布《财务会计准则公告第160号——合并财务报表中的非控制权益》（SFAS160）而结束，消除了国际准则与美国准则在企业合并会计处理上的重大差异，标志着全球范围内企业合并会计处理基本实现趋同。本文将简要介绍修改后的IFRS3和IAS27的主要变化及其与美国相关准则的主要差别。
一、企业合并项目的简要历史沿革
2001年，通过对国际会计准则委员会（IASC）的改组，成立了国际会计准则理事会（IASB）。IASB成立之初，就把企业合并作为其最早运作的一个重要项目，原因是企业合并的会计实务在全球范围内差异颇大、备受关注。尽管IASC以及相关国家会计准则制定者先前已进行了十几年的研究，但企业合并会计处理的多样性依然存在。2001年IASB成立时，FASB已发布SFAS141，取消了权益结合法，并将商誉由摊销改为减值测试。SFAS141发布后，IASB收到了来自欧盟、澳大利亚的大量请求，要求IASB改变对商誉的会计处理，因为与使用美国会计准则相比，使用国际财务报告准则的主体处于不利地位。
在这种情况下，IASB决定将企业合并项目分为两个阶段：第一阶段是短期的，主要解决权益结合法、商誉减值和摊销等问题，并取消原《国际会计准则第22号——企业合并》；第二阶段则全面考虑企业合并会计的相关问题。IASB几乎同时进行上述两个阶段的工作，即直到第一阶段工作结束为止，两个阶段的工作实质上一直平等进行。
企业合并项目第二阶段工作由IASB与FASB合作进行，两个委员会认为资源共享和共同讨论是改进企业合并会计的最佳方式。由于在第一阶段工作结束之前，两个委员会已经完成对企业合并中取得的资产和负债的初始确认、终止或减少被并方经营活动而导致的负债的确认以及廉价购买的会计处理方法的分析研究，IASB遂把这些已经成熟的结论融入2004年3月发布的《国际财务报告准则第3号——企业合并》，从而使IFRS3一下子走在了美国的前面。
按照计划，第二阶段主要是解决那些缺乏指南的购并活动的会计处理、研究那些从《国际会计准则第22号——企业合并》继承而来但尚没有重新考虑的会计处理要求。同时，第二阶段的研究也给予IASB和FASB重新审视原准则的机会。
二、《国际财务报告准则第3号——企业合并》的主要变化
1.术语变化。修改后的IFRS3在术语方面的变化主要有两个方面：一是将购买法（purchasemethod）改称购并法（acquisitionmethod），因为并非所有企业均由“购买”引致，通过股票交换或其他合约形式同样可以实现对另一主体的控制，从而实现会计意义上的企业合并；二是将少数股东权益（minorityinterests）改称非控制权益（non-controllinginterests），因为修订后的准则将是否“控制”作为判断是否实现企业合并的唯一标准，与此相适应，能够控制另一主体的一方就是母公司，子公司权益中非由母公司享有的部分，自然就是非控制权益。“控制”未必是多数，“非控制”也未必是少数，术语的修改增强了准则的逻辑一致性。
2.购并成本。为进行企业合并而发行债务工具和权益工具的成本，应按《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》的规定进行会计处理，与购并相关的所有其他成本均应费用化（包括因被并方负担某些购并成本而由购买方偿还给被并方的部分）。费用化的成本包括：中间人费用；咨询、法律、会计、评估和其他专业服务费用；一般管理成本（包括维持一个内部购并部门的成本）。
3.或有对价。修改后的准则要求按购并日的公允价值计量购并对价，意味着应付或有对价也应按公允价值计量。除非获得新的信息，一般不得重新计量购并成本。如果因购并后事项（如满足盈利目标）而导致或有对价金额发生变更，会计处理方法取决于额外对价是权益工具，还是支付或暂欠现金或其他资产：如果额外对价是权益工具，不得重新计量原购并成本；如果额外对价是支付或暂欠现金或其他资产，金额的变化确认为当期损益。如果对价金额的变更是因为获得了购并日关于对价公允价值的新信息（而非因购并后事项引起），则要求追溯调整。
4.分步购并。企业合并的购并法只能在获得控制权时采用，这就意味着：（1）获得控制权之前所取得的被投资单位的权益性投资，视情况分别采用《国际会计准则27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》或《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》；（2）在获得控制日，应按购并日的公允价值重新计量原在被投资单位持有的权益性投资，相关利得或损失确认为损益；（3）实现控制之后，在未失去控制权的情况下，持股比例的上升或下降，均视为股东之间的交易（即权益性交易）在权益中予以报告。商誉不因持股比例的上升而增加，也不得因持股比例下降而确认损益。
5.商誉。购并方应在购并日确认商誉，其计量方法可用公式表示为：商誉＝（购并日所转移对价的公允价值＋被购并主体中非控制权益的金额＋分步购并情况下原持有的被购并方权益在购并日的公允价值）－企业合并中取得的可辨认资产和负债按企业合并准则计量的金额。
6.非控制权益。被购并方中的非控制权益，既可以按公允价值计量，也可以按被购并方可辨认净资产所享有的份额计量。
7.投资的部分处置。如果购并方处置其在被购并方的投资并因此而失去控制权，应按公允价值重新计量其剩余权益，公允价值与账面价值之间的差额作为处置利得或损失确认为损益，并视情况分别采用《国际会计准则27号——合并财务报表和单独财务报表》、《国际会计准则第28号——联营中的投资》或《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》对剩余权益进行后续会计处理。