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营改增后固定资产用途改变的增值税进项该如何处理
2016年5月1日起，全面推开营改增试点，将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，比较完整地实现了规范的消费型增值税制度。至此，企业取得的固定资产（含不动产）均可按规定抵扣进项税额，但如资产在存续期间发生用途改变，在“允许抵扣”和“不得抵扣”之间转换，则需进行相应的税务处理。
固定资产进项抵扣基本规定
营改增前，根据《增值税暂行条例》规定，自2009年1月1日起，增值税一般纳税人取得的固定资产，可按规定抵扣进项税额。固定资产是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。此轮增值税转型改革仅涉及与企业技术更新密切相关的固定资产，对纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，《增值税暂行条例实施细则》规定，其进项税额不得从销项税额中抵扣。
全面推开营改增试点后，根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，准予从销项税额中抵扣。
适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。
此外，营改增后，对原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
已抵扣资产改用于不得抵扣项目
由于经营情况复杂，纳税人已抵扣进项税额的固定资产，可能发生用途改变，用于不得抵扣项目。为了保持征、扣税一致，相应的进项税额应当从已申报的进项税额中予以扣减。在2009年全国实施增值税转型改革时，对原增值税纳税人已抵扣进项税额的固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等情形的，规定不得抵扣进项税额。
自2012年以来，历次发布的营改增政策文件，均未对营改增纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生上述情形如何处理进行明确。此次全面实施营改增，对固定资产从“允许抵扣”转换为“不得抵扣”的进项处理予以明确，并增加了无形资产和不动产，使税务机关和纳税人有据可依。
营改增前，根据《增值税暂行条例》规定，已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务等情形的（免税项目、非增值税应税劳务除外），应当将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期的进项税额中扣减；无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）对纳税人已抵扣进项税额的固定资产发生用途改变的，要求按如下公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率公式中所称固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
营改增后，根据36号文规定，已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值×适用税率固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。
不动产分期抵扣是此次全面推开营改增试点的亮点之一，国家税务总局为此专门出台了《关于发布<<fontface=“宋体”>不动产进项税额分期抵扣暂行办法>的公告》（国家税务总局公告2016年第15号）（下称“15号公告”），对不动产进项税额分期抵扣相关问题予以明确。已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，要将相应的进项税额做转出处理，按照不动产净值率，计算不得抵扣的进项税额，具体公式如下：不得抵扣的进项税额＝（已抵扣进项税额＋待抵扣进项税额）×不动产净值率不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。待抵扣进项税额按原允许抵扣的属期纳入抵扣。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。待抵扣进项税额的余额按原允许抵扣的属期纳入抵扣。
未抵扣资产改用于可抵扣项目
营改增前，固定资产的用途发生改变，从用于不得抵扣进项税额的项目，转用于允许抵扣进项税额项目，其进项税额如何处理，《增值税暂行条例》及实施细则无相关规定。
营改增后，增值税纳税人用于简易计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费等情形，不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月计算可以抵扣的进项税额。即固定资产（含不动产）发生用途改变，涉及相应的进项税额可允许抵扣。但允许抵扣的前提是，纳税人必须取得2016年5月1日以后开具的合法有效的增值税扣税凭证，作为抵扣进项税额的依据。
为确保不属于抵扣范围，或不符合抵扣凭证管理规定的税额不进入抵扣链条，15号公告对不动产发生用途改变，相关进项税额的处理方式，与36号文的相关规定有所差异。需特别关注可以抵扣进项税额的计算公式。
36号文规定，在资产发生用途改变的次月按照下列公式，依据合法有效的增值税扣税凭证，计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值/（1+适用税率）×适用税率而15号公告规定，按照规定不得抵扣进项税额的不动产，2016年5月1日以后发生用途改变。重新用于允许抵扣进项税额项目的，按照如下方法处理：可抵扣进项税额＝增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100%计算的可抵扣进项税额，60%的部分于改变用途的次月从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，于改变用途的次月起第13个月从销项税额中抵扣。
此外，15号公告还要求纳税人就不动产和不动产在建工程建立台账，分别记录并归集不动产和不动产在建工程的成本、费用、扣税凭证及进项税额抵扣情况，留存备查。台账是企业规范管理的重要工具，固定资产（含不动产）一般存续期间都较长，在存续期内，因用途改变，资产的进项税额可能在“允许抵扣”和“不得抵扣”之间多次转换，因此通过台账对各项固定资产的具体情况分别记载，是非常必要的。