分期支付股权转让款应如何纳个税？.doc

分期支付股权转让款应如何纳个税？
编者按:近日,与一位自认为在税务江湖不一般的”高手”讨论”分期支付股权转让款个人所得税”问题,笔者意见可能与其相左,从而伤害了该”高手”的”自尊”,高手竟做出了一些匪夷所思的事情.也罢,这个问题不如拿出来,利用王骏老师的”中国财税浪子”公众平台,让众多骏粉共同讨论,也能呼吁税务总局尽快依法对该问题进行明确.
有这样一个案例,即某自然人股东原始出资5000万元,现在准备将其股权全部转让,做价6000万元,分三年支付,每年支付2000万元.请问如何纳税?(该案例是将原案例进行了修改,将其主要问题拿了出来)
现在大约是两种意见,一种认为应当在首次符合纳税义务时,应一次性计算缴纳个人所得税(下称一次缴纳方),一种认为应当分期缴纳个人所得税(下称分次缴纳方),该问题有一些地方税务机关有批复,但意见不统一.
我认为应当根据支付的款项分期扣缴个人所得税更能同时符合相应法律、法规、税收规范性文件,原因如下:
一、分期扣缴个人所得税是《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》赋予扣缴义务人的权利和义务
《中华人民共和国个人所得税法》(下称”《税法》”)第八条规定”个人所得税,以所得人为纳税义务人,以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人.个人所得超过国务院规定数额的,在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的,以及具有国务院规定的其他情形的,纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报.扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报.”第九条规定”扣缴义务人每月所扣的税款,自行申报纳税人每月应纳的税款,都应当在次月十五日内缴入国库,并向税务机关报送纳税申报表.”
《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(下称”《实施条例》”)第三十五条”扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款,按时缴库,并专项记载备查.”
从上述两个条文可以看出,扣缴个人所得税是扣缴义务人的法定义务,应于支付款项时扣缴并向税务机关申报纳税,而且每月将扣收的税款于次月十五日内缴入国库.
前述案例是一个股权转让涉及个人所得税的事项,由扣缴义务人在支付转让款时扣缴税款并缴入国库符合上述法律、法规的规定.
二、分期缴纳税款并不违反法律法规其他条款
认为”一次缴纳方”提出,《实施条例》第二十二条及国家税务总局公告2014年第67号公告第十二条的规定说明需要一次性缴纳.
暂且不说税务总局公告是一个什么层级的文件,先看文件内容.
《实施条例》第二十二条规定”财产转让所得,按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额,计算纳税.”
从文义上理解,该条的规定是指计算财产转让所得的纳税时,应按照一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额计算,计算的方法是全部收入减去全部成本,不能分次计算,如果不好理解可以看看上下文及其他规定.
《实施条例》第二十一条”税法第六条第一款第四项、第六项所说的每次,按照以下方法确定:(一)劳务报酬所得,属于一次性收入的,以取得该项收入为一次;属于同一项目连续性收入的,以一个月内取得的收入为一次.......”
《税法》第六条第一款第四项规定”四、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得,每次收入不超过四千元的,减除费用八百元;四千元以上的,减除百分之二十的费用,其余额为应纳税所得额.”
《实施条例》二十一条是对”每次”的定义,”每次”的定义很重要,它主要目的是分出每次收入后与其合理费用相配比,劳务报酬每一次收入与固定费用配比后,计算得出应纳税所得额.因此,顺着下文,第二十二条的”一次转让”是指财产转让所得的收入不能分割,必须完整与财产转让原值和合理费用配比,这是一个计算税的过程.何况《税法》第六条是规定”应纳税所得额的计算”的条款,不是征纳税条款,第八条、第九条是征纳税条款,《实施条例》第二十二条也是计算条款,第三十五条以后的条款才是征纳税条款,用第二十二条的规定解释上述案例需要一次性扣缴是断章取义,是不能正确解读法律.
三、分次缴纳符合税收规范性文件
除了法律法规外,股权转让个人所得税所依据的规范性文件,主要是国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(国家税务总局公告2014年第67号).该文件充其量是一个税收规范性文件,其地位远低于处于行政法规层面的《实施条例》,因此其不得与行政法规相冲突,否则就是违反上位法,属于行政乱作为.
再来看”一次缴纳方”依据的国家税务总局公告2014年第67号第二十条:
“第二十条具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:
(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;
(二)股权转让协议已签订生效的;
(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;
(四)国家有关部门判决、登记或公告生效的;
(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;
(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形.”
该条是一个申报、纳税的规定,报告主体为”扣缴义务人、纳税人”,该条规定”应当依法”在次月15日内向主管税务机关申报纳税,依的是什么法,当然是《税法》,《税法》怎么规定的,第三十五条的规定.该文件仅规定了在一定条件下,依法根据《税法》三十五条纳税,即如果股权生效,并且收到款项时,就发生的纳税义务,而如果仅股权转让协议生效,但没有收到款项,应依法不扣缴.在扣缴时间上,我们可以参考《个人所得税管理办法》(国税发〔2005〕120号)第三章代扣代缴明细账制度、第四章纳税人与扣缴义务人向税务机关双向申报制度.第三章规定扣缴义务人应当填写《扣缴个人所得税报告表》和《支付个人收入明细表》,第四章规定”纳税人与扣缴义务人按照法律、行政法规规定和税务机关依法律、行政法规所提出的要求,分别向主管税务机关办理纳税申报”.由此,不难理解,扣缴义务人的申报是按支付给受让人的收入申报纳税,而纳税人是按收入申报但不纳税.
再者,股权受让方的股权转让合同义务是根据合同约定支付款项,税法义务是根据税法扣缴个人所得税,这是一项强制性义务,也是法律授予的权利.规章及规范性文件不得制订减损公民权利及增加义务的条款,笔者有理由认为,税务总局在制定文件时也是充分考虑《立法法》和《个人所得税法》对其的限制和授权的,有理由相信税务总局的法治意识.在受让方没有达到付款时间时,要求受让方垫付资金纳税,即不符合宪法精神,也不合情理.当前,在税务总局集体向宪法宣誓的的大背景下,遵守宪法、认真履行宪法才是对宪法更好的膜拜!才是所谓的税法高手们、税务官员们应当坚守的底线!
四、笔者对该案例处理的具体建议
笔者认为,税务部门应当在法律、行政法规已有生效文件的前提下,制定具体的、明确的执行文件,防止地方税务机关滥用行政权损害纳税人利益,也确实落实党的依法治国、依法行政的要求.
在新的文件没有出台时,针对前述案例笔者认为,扣缴义务人应当根据《股权转让合同》确定的每期支付款额,按比例分摊股权成本申报纳税.
个人所得税以收付实现制为原则,企业所得税以权责发生制为原则,这是因其特点有其不同纳税理念的.企业所得税要求实行权责发生制的前提是,一旦应收款项收不回,可以在以后应纳税所得额中弥补.而个人所得税以次为单位纳税,因此无法在以后利润中得以弥补,这是《个人所得税法》应有的理念.解释法律应当符合立法精神,按照立法目的解释是最重要的解释方法,也是法律人应当高度铭记的方法.
【中国财税浪子taxlangzi公号】本文已经由杨升军律师授权在本公共号发表,应杨律师一再要求,本文开头的编者按予以保留.我个人也主张在技术与学术的范围内进行讨论.我个人意见上还是倾向于一次性完税,但是杨升军律师整体分析还是颇有道理,这个问题此前也看到过张伟老师的讨论,一并收录下来:
案例:分期收取股权转让款,是否分期纳税
2014年6月,张先生与李小姐约定,以1000万元价款转让其拥有的M音乐公司100%股权,张先生投资成本为500万元.双方约定:合同签字并支付首期股权支付款200万元后,合同生效.(交易税费略)
2014年6月,李小姐支付了200万元首期股权支付款,双方在工商局办理了股权变更登记手续.
第一种处理意见:
李小姐应该全额代扣代缴个人所得税500万乘以20%=200(万元),缴纳给北京地税局.
第二种处理意见:
李小姐应该代扣代缴个人所得税500万乘以20%=200(万元);但是由于首期支付200万元,因此应该按比例扣缴40万元个人所得税.
分析:《个人所得税法实施条例》第三十五条规定,扣缴义务人在向个人支付应税款项时,应当依照税法规定代扣税款,按时缴库,并专项记载备查.条例将个人所得税的扣缴义务定于支付款项时,因此根据本条款,笔者认为,李小姐应当扣缴首期个人所得税40万元向税务机关申报.
或许在实务中,部分税务机关会提出反对意见,但是请尊重《个人所得税法实施条例》的权威,何况这个权威还是合理的!实在不行,复议加诉讼见!