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投资性房地产会计处理若干问题探讨
一、投资性房地产后续计量模式的转换
会计准则规定，投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。如果房地产市场比较成熟、能满足采用公允价值模式条件，企业可以将投资性房地产从成本计量变更为公允价值计量。会计准则规定，成本模式转换为公允价值模式，应当按计量模式变更时公允价值与帐面价值的差额调整期初留存收益。如：某企业将一幢办公楼对外出租，原采用成本模式进行后续计量。后来，该投资性房地产由于满足了采用公允价值模式条件，该企业决定采用公允价值模式对该办公楼进行后续计量。假定转换时该投资性房地产的公允价值大于其原帐面价值。按会计准则规定，转换时，应作如下会计处理：借记：“投资性房地产—一成本”和“投资性房地产累计折旧”，贷记：“投资性房地产、利润分配——未分配利润、盈余公积”等科目。
上述处理比较繁琐，笔者认为，可以将转换时该投资性房地产的公允价值大于其原账面价值的差额直接计人“公允价值变动损益”科目。原因是：一方面与投资性房地产转换的会计处理相一致；另一方面差额计入“公允价值变动损益”最终一样会形成盈余公积和未分配利润。如果企业在年末时将投资性房地产从成本模式转换为公允价值模式，那么按上述会计准则的做法，企业将少交一笔税金。
二、公允价值计量模式下投资性房地产转换的会计处理
按会计准则规定，在公允价值计量模式下，投资性房地产转换为自用房地产时，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益（“公允价值变动损益”科目），而当非投资性房地产转换为投资性房地产时，公允价值小于原账面价值的差额计入“公允价值变动损益”科目，公允价值大于原账面价值的差额计入“资本公积”科目，“资本公积”要等该项投资性房地产处置时再转作当期损益。这种处理可能是基于谨慎性原则，但是实际上当非投资性房地产转换为投资性房地产时，实际转换业务已经发生了，差额已经客观存在了，只是公允价值大于原账面价值的差额是计入转换当期的损益，还是计人该投资性房地产处置期的损益的问题。所以笔者认为，此处将转换的投资性房地产的公允价值大于原账面价值的差额在转换时可直接计入当期损益。
三、投资性房地产处置的会计处理
投资性房地产与作为生产经营场所和对外销售的房地产在用途、状态、持有目的等方面是有区别的，会计准则将这类房地产单独列作一类“投资性房地产”是很有必要的，但是从业务性质及资产特性等方面分析，投资性房地产和自用的房地产等也有相同之处，所以在会计处理上，投资性房地产与固定资产、无形资产等资产是比较接近的，这一点在已经体现会计科目的设置上，但是在投资性房地产的处置业务处理时，与固定资产、无形资产有差异。
会计准则规定，固定资产、无形资产在出售时，出售净收益计入“营业外收入”，净损失计入“营业外支出”，这样处理的理由是，固定资产、无形资产的出售属于企业的非日常活动。对于投资性房地产出售的会计处理。会计准则作如下规定：企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处置收入扣除其帐面价值和相关税费后的金额计入当期损益。处置采用成本模式计量的投资性房地产时，应当按实际收到的金额记入“其他业务收入”科目。按投资性房地产的账面价值记入“其他业务成本”科目；处置采用公允价值模式计量的投资性房地产时，还要将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收人，若存在原转换日计入资本公积的金额，也一并转入。笔者认为，这样规定，似有不妥。
首先，房地产出租是属于一种经常性行为，所以其租金计入“其他业务收入”账户，其折旧、摊销额计入”其他业务成本”账户是合理的，但是出售原用于出租的房地产，也作为企业经常性行为，收入记入“其他业务收入”不太恰当，而且在我国实务中，持有并准备增值后转让的土地使用权这种情况很少，所以将投资性房地产的出售收入记人“营业外收入”比较合理，与出售固定资产、无形资产等也是一致的。
[例1]某公司的一幢办公楼用于出租，确认为是投资性房地产，采用成本模式计量。租期满后，以20000万元的价格出售给承租方。该办公楼的成本为16000万元，已提折旧1000万元。假设不考虑相关税费，则作如下会计处理：
借：银行存款　20000
投资性房地产累计折旧　1000
贷：投资性房地产　16000
营业外收入　5000
其次，投资性房地产的报废、毁损是和出售的会计处理规定是一样的，这更不合理。会计准则中对资产的报废、毁损其净损益都看作是企业的利得或损失，如存货、固定资产、无形资产等，是记入“营业外收入”和“营业外支出”核算的，投资性房地产的核算也应如此核算较为合理、妥当。笔者认为对投资性房地产发生毁损、报废等业务可以有两种方式进行会计处理。一种是可以参照无形资产的会计处理。[例2]某公司一幢用于出租的办公楼报废，原按成本模式计量。其成本为30000万元，已提折旧28800万元，支付清理费用10000元。其会计处理为：
借：投资性房地产累计折旧　28800
营业外支出　1201
贷：投资性房地产　30000
银行存款　1
另一种可参照固定资产的会计处理。此时需单设一个“投资性房地产清理”科目。承上例可作会计处理如下：
借：投资性房地产累计折旧　28800
投资性房地产清　1200
贷：投资性房地产　30000
借：投资性房地产清理　1
贷：银行存款　1
借：营业外支出　1201
贷：投资性房地产清理1201
根据以上所述，笔者认为，投资性房地产处置的会计处理应与固定资产、尤形资产趋同。否则，同样是一幢办公楼，或者是一项土地使用权，其用于自用或者是用于出租等，其损益一个记入其他业务收支，一个记入营业外收支，对企业利润的构成会产生不同的影响，特别是当前利润表中是按营业利润来反映的，容易使报表使用者在利用报表分析时产生误解，从而直接影响其对企业盈利能力的准确判断，也容易给企业进行利润结构操纵留下空间。
四、投资性房地产核算中应注意的问题
（一）合理确定投资性房地产项目的公允价值
根据新准则规定，可以按三个层次确定公允价值：第一个层次是同类资产的市场价格。如果该类资产存在活跃的市场，则该资产的市价即为公允价值；第二个层次是类似资产的市场价格，如果该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃的市场，则该资产的公允价值应比照类似资产的市价确定；第三个层次是既无同类市场也无类似市场，当出现这种情形时，该资产的公允价值可按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定。鉴于我国现阶段房地产市场的发展状况，以及大中小城市房地产市场发展的不平衡的现实，企业在确定投资性房地产项日的公允价值时，应严格按照上述三个层次进行确认计量。同时，2010年1月，财政部发布了《投资性房地产评估指导意见（试行）》，进一步明确了对投资性房地产进行评估主要采用市场法和收益法，而且使用这两法的评估结论通常应包括土地使用权价值。运用市场法评估时，应当收集足够的同类或者类似房地产的交易案例，并对所收集的信息及其来源进行分析。而运用收益法评估时，注册资产评估师应当合理确定折现率，折现率应当反映评估基准日类似地区同类投资性房地产平均州报水平和评估对象的特定风险。这项规定的出台，为进一步完善投资性房地产中公允价值运用，提供了一种思路。
（二）会计准则与税法下对投资性房地产项目处理差异
公允价值模式下投资性房地产项目在会计与税法处理上差异显著，究其原因，主要是立法意图上的差异。会计准则出于谨慎型原则，不能高估资产价值和收益，避免企业利用公允价值手段盈余管理，因此，要求项目资产公允价值高于账面价值部分只能计人资本公积。而税法主要是保证国家的税收收入，因此，对于公允价值高于账面价值部分需要交税。因此，了解会计准则与税法下对投资性房地产项目处理的规定，便于进行相应协调。
投资性房地产准则规定，有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。在公允价值模式下，资产负债表日投资性房地产的账面价值随着公允价值的波动而要进行调整，调整的差额计入当期损益（公允价值变动损益）。在这种后续计量模式下，不对投资性房地产计提折旧或摊销，也不计提减值。
在税法上，投资性房地产属于固定资产或无形资产的一部分，其公允价值的波动并没有得到承认，通常情况下不得调整其账面价值，税法不允许从应纳税所得额中扣除，即：税法上对投资性房地产仍应计提折旧或摊销。但下列特殊情况可以调整其账面价值：国家统一规定的清产核资；将固定资产的一部分拆除；固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；根据实际价值调整原暂估价值或发现原计价错误等。因此，当投资性房地产的公允价值上升时，投资性房地产的账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。