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涉外资产损失扣除：该履行的程序一个不能少
越来越多的企业走出国门，开拓境外业务的同时，发生财产损失成为企业绕不过去的一个现实问题。我国企业所得税法允许符合条件的财产损失税前扣除，但如何对发生在境外的财产损失定性把关，是摆在税务机关和企业面前的一道难题。本文通过剖析案例，以期对企业税前扣除境外财产损失有所帮助。
案头分析
A公司成立于1994年，是中外合作经营企业。注册资本人民币500万元，主营业务缴纳营业税，企业所得税征收方式为查账征收。在案头评估环节中，检查人员发现该企业应收应付款项情况异常，其他应收款期末数为3587.88万元，占流动资产合计期末数3768.37万元之比为95.21%；其他应付款期末数为2658.11万元，占流动负债合计期末数3174.02万元之比为83.75%。如此高的应收应付比例与同行业企业差距较大，检查人员决定将往来款项列为重点检查项目。
企业对其他应收应付金额较高的情况给出了合理的解释，经核实，确实不存在涉税问题。但检查人员在对其他往来款项的顺带检查中，发现了一笔逾期3年的预付款项。原来，该公司于2009年7月与日本B株式会社签订了购买合同，总价2480万日元，按合同分两次预付给供应商货款折合人民币1257795.57元（1716万日元）。由于货源紧张，供货商至今无法提供货物。经多次催要未果，因逾期3年以上，该公司做了坏账处理，并出具了税务师事务所的《企业资产损失所得税税前扣除鉴证报告》，且在主管税务机关备案。
经初步账面检查，企业备案事项事实清楚，材料齐全，中介机构出具了鉴证报告，形式合法、程序合法。但检查人员发现，备案资料中的合同及催要货款的邮件都是英文的，企业称这是公司惯例，双方没有签署中文合同。其中会不会有问题？
调查处理
带着疑问，检查人员一方面按照程序认真准备开展约谈，一方面着手组织翻译。经审核翻译完的备案资料，检查人员发现合同中第8条有仲裁条款：发生争议如协商未果，应交由中国、日本或第三国进行仲裁。而备案资料中，却没有发现相关仲裁的情况。
检查人员决定约谈企业财务人员，并制定了详细的约谈计划。在约谈中，财务人员提到该企业是严格按照法律法规开展经营活动的，也提到了该预付款项并未通过法律途径进行催要。检查人员抛出了问题：双方争议并未经仲裁，这意味着合同尚未执行完毕。企业财务人员提出仲裁条款只是例行条款，实际中从未执行。检查人员以子之矛，攻子之盾，提出该公司既然是严格按照法律法规开展经营活动，那么对于合同的执行必然是严谨的。
面对自己前后矛盾的言语，财务人员无法辩驳，又提出备案材料虽然存在瑕疵，但实质重于形式，应当予以认可。检查人员认为该预付账款的实际情况应当按照合同要求仲裁或提起民事诉讼，履行催讨程序。根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）第二十二条第三款，属于诉讼案件的，应出具人民法院的判决书或裁决书或仲裁机构的仲裁书，或者被法院裁定终（中）止执行的法律文书。检查人员认为公司没有履行完合同，虽然逾期已3年以上，也作了相关鉴证和备案，但相关法律程序尚未履行完毕后不能随意扣除，必须凭借仲裁书确认损失。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第四十六条第（四）项规定，企业未向债务人和担保人追偿的债权，不得作为损失在税前扣除。面对事实与法律，财务人员认可了检查人员的判断。最终，该企业补缴税额314448.89元、滞纳金33960.48元。
案件启示
1.在难以实地调查的情况下应更重视细节。企业生产经营活动在境外发生的损失，由于受到地域的限制，给调查取证带来了较大的困难，虽然各级税务机关有涉外情报交换，但情报交换时间上无法把握。税务机关在对此类资产损失进行审核时，应当更加注重对细节的审核，如合同、各类往来邮件、收付款证明等，一些有用的信息往往隐藏其中，如本案中的合同仲裁条款。而境外资产损失涉及的很多资料都是外文的，很多内容非常专业，给检查带来了很大的障碍，检查人员要克服畏难情绪，抽丝剥茧发现问题。
2.对坏账损失扣除的把握要准确。结合相关文件及评估实务，坏账损失扣除应注意：
①审查坏账损失扣除范围。根据财政部发布的《应用指南会计科目和主要账务处理附录》，坏账准备的计提范围是应收票据、应收账款、预付账款、其他应收款、长期应收款等应收款项，检查人员应当对上述各会计账户一并进行审查。②审查坏账损失报备涉及的时间节点，如坏账发生时间、账务处理时间、申报扣除时间等。③坏账损失提取比例要准确。但企业坏账损失税前扣除时，要依据税法及相关政策规定处理。如《中华人民共和国企业所得税法》第十条第（七）项规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。未经核定的准备金支出，指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
3.不能盲从鉴证报告。目前，鉴证报告质量良莠不齐。以上述企业为例，相关购货合同及催要货款的邮件都未经翻译，出具鉴证报告的事务所也从未将翻译后的材料拿来与企业核实，也就是说该税务师事务所可能从未对合同内容进行审查。建议检查人员不要盲从鉴证报告的结论，要履行税务机关对中介机构鉴证报告审核把关的职能。《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》第十五条规定，对资产损失金额较大或经评估后发现不符合资产损失税前扣除规定、或存有疑点、异常情况的资产损失，应及时进行核查。对有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不合法的，应依法作出税收处理。
纳税提醒
1.注意收集保存资料。境外国家交易习惯、法律法规与国内有较大区别，对于准备报损的企业来讲，应注意收集和保管好必要的资料，如催要货款或货物的时间、次数、参与人员等人证物证，与对方交涉的笔录、录音、影像资料等，便于税务机关确认自己的财产损失，从而及时完成备案手续，减少损失。
2.深入理解政策。上例中，该企业对所得税资产损失税前扣除有一定的了解，知道逾期已3年以上需要相关鉴证和备案的要求，但对于如何界定损失却理解不透。而发生在境外的财产损失往往情况都比较复杂，需要提供的证明材料、履行的程序与国内有所区别，建议纳税人今后遇到发生在境外的财产损失，可以及时向主管税务机关咨询，获取专业的帮助。
3.重视坏账的认定。企业在日常经营过程中，常常会遇到应收账款、预付账款等往来款项无法收回的情况，只能认定为坏账。坏账的认定应遵循相关法律法规，如《应用指南会计科目和主要账务处理附录》、《财政部、国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕57号）、《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》等，对坏账准备的提取、坏账损失的税前扣除等作了明确规定。因此，企业在遇有坏账的情况下，应当根据相关文件规定，严格比照执行，以免造成非主观意愿的纳税不遵从问题。