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浅析税总2015年第7号公告

国家税务总局2015年第7号公告是关于间接转让财产的反避税规则，公告发布后，关于公告的理解与释义网上已有不少精华文章了，笔者不再赘述。所得税法的许多避税手段是籍助法人的拟制人格实现的，反避税措施也体现为否认法人拟制人格，或套用公司法术语“刺破公司面纱”。围绕间接转让财产的避税与反避税就是围绕这一原理展开的最好例证与说明。本文主要讨论的是间接转让财产的避税原理是什么，反避税规则的运作机制又是什么，希望本文有助于大家深入理解7号公告。
间接转让财产的避税原理
理解这一避税原理的关键是法人的拟制人格。就税法而言，营利事业载体主要分为法人载体与非法人载体，公司是典型的法人载体。研究角度不同，法人体现出许多特性，但所得税法视角下，法人为所得税制带来最多麻烦的是法人的拟制特性。现代所得税制1799年产生于英国，法人制度则要晚得多，法人出现后，借助法人拟制特性的的避税活动就出现，反避税措施也相继登场。
所得税是直接税，尽管税法规定所得税由公司承担，但公司是拟制的法人，是人造的，究其实质是不存在的，所得税最终还得由公司股权承担。公司拟制特性给所得税制带来的更重要麻烦是财产复制幻象，假设甲有一真实的实物资产，甲以实物财产投资设立公司A，公司A又以该实物财产设立公司B，投资前社会上只存在一项财产，即甲持有的实物财产，投资后，社会上出现三项财产，即A公司股权、B公司股权和B公司持有的实物财产。公司链越多，财产复制次数越数。在所得税法，实物财产是真实财产，A公司股权与B公司股权都是反射性财产。反射性财产价值取决于实物财产价值。
公司出现为财产转移添加了新的实现手段，即先将财产封裹公司中，通过转让公司股权的形式间接转让财产。如果直接转让财产与通过转让公司股权形式间接转让财产的税法后果不同的话，那么纳税人便会选择税收负担轻的方式完成转让财产的目的。各国税制存在差异，跨境因素界入使得间接转让财产藉以避税的目的得以实现。7号公告要解决的就是这一类问题。7号公告就是针对这类问题而出台的反避税措施。
间接转让财产的反避税原理
既然间接转让财产是借助公司拟制人格实现的，反避税手段也可以从此处下手，简单讲，就是否定公司的法人人格，刺破公司面纱。具体就7号公告情形而言，应当是否定境外企业的法人人格，视其不存在或是税收透明体。需要说明的是，所得税法大多数规则是建立在承认与尊重公司法基础之上的规则，但确实有不少规则是否认或无视公司法的规则，如企业集团合并纳税制度就是构建在无视公司法人人格基础上的制度，7号公告并不是第一个吃螃蟹规则，还有很多反避税规则都是无视或不认公司法人人格的。
7号公告出台的必要性分析及影响
利益决定态度。中国是搞实体经济的制造业大国，西方经济则侧重金融，持有的大多是股权之类的反射性财产。这一经济现状决定了实物财产在中国，实物财产增值了，权益持有人可以通过转让股权的形式间接实现实物财产的价值增值。中国是价值增值的来源国，如果对这种避税手段不加以防杜，势必造成损害中国税收。基于收入来源国课税的法则，中国有权这么做。世界上其他制造业大国如印度也是积极主张这么做的。但跨境因素存在，使得这一问题变得非常复杂。公司居所地是主张课税权的重要法律原则，收入来源国把税征了，境外企业居所所在国也主张征税的话，纳税人便会就同一事项承担双重课税后果。中国单方面主张课税权势必会影响到境外企业居所所在国的课税权，所以，7号公告出台后，肯定会引起其他国家的连锁反应。让我们拭目以待，持续关注这一反避税措施的后续反应与评价吧。

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