第二十四章企业合并.doc
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1、个人收集整理 勿做商业用途第二十四章 企业合并本章考情分析本章主要阐述企业合并的会计处理.近三年考题分数较高,均涉及综合题,属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有:(1)同一控制下企业合并的会计处理;(2)非同一控制下企业合并的会计处理。近3年题型题量分析表 年度 题型20112010年2009年(新制度)2009年(原制度)题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题44综合题117114118合计171422注:2011年综合题与本章内容有关。主要内容第一节 企业合并概述第二节 同一控制下企业合并的处理第三节 非同一控制下企业合并的处理第一节 企业合并概述一、企业合并的界定1。概念企业合并
2、是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。2。构成企业合并至少包括两层含义一是取得对另一个或多个企业(或业务)的控制权。二是所合并的企业必须构成业务.业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合,该组合具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入. 3.不形成企业合并事项 一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权,而被购买方(或被合并方)并不构成业务。 4。不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项(1)购买子公司的少数股权,考虑到该交易或事项发生前后,不涉及控制权的转移,不形成报告主体的变化,不属于企业合并.(2)两方或多方形成合营企业。二、
3、企业合并的方式企业合并的方式如下图所示。三、企业合并类型的划分企业合并类型概念同一控制下企业合并是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的非同一控制下企业合并是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同多方最终控制的合并交易,即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并,应当把握以下要点:1。能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方,是指根据合同或协议的约定,拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策,并从中获取利益的投
4、资者群体。3。实施控制的时间性要求,是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前(即合并日之前),参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上(含1年),企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上(含1年).4企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并,应综合构成企业合并交易的各方面情况,按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下,同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并,不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。第二节 同一控制下的企业合并的处
5、理一、同一控制下企业合并的处理原则合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的,调整留存收益.【提示1】合并中不产生新的资产和负债。【提示2】被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认,但合并过程中不产生新的商誉。二、会计处理(一)同一控制下的控股合并1长期股权投资的确认和计量 借:长期股权投资(合并日于享有被合并方相对于最终控制方而言的账面价值的份额) 应收股利(享有被投资单位已
6、宣告但尚未发放的现金股利) 贷:有关资产、负债(支付的合并对价的账面价值) 股本(发行股票面值总额) 资本公积-资本溢价或股本溢价(倒挤)【提示】“资本公积”也可能在借方。当资本公积在借方时,表示冲减母公司的资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应冲减留存收益(盈余公积和未分配利润)。2。合并日合并财务报表的编制(1)合并资产负债表如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵消? P公司投出100万元货币资金形成S公司,作为企业集团整体,相当于货币资金100万元由一个账户转入另一个账户,P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的实收
7、资本不应存在,应予抵消。P公司S公司借:长期股权投资100贷:银行存款 100借:银行存款 100 贷:实收资本 100100%合并报表抵销分录:借:实收资本 100贷:长期股权投资100合并报表所有者是P公司投资者注:P公司取得对S公司投资时,S公司构成业务,为简化编制思路,假定S公司只有银行存款,下同.合并资产负债表2012年12月31日项目P公司S公司合计抵消合并数货币资金400100500500长期股权投资100100-1000其他资产500500500资产总计1 0001001 100-1001 000负债合计4000400400实收资本(股本)500100600-100500未分配
8、利润1000100100所有者权益合计600100700-100600负债和所有者权益总计1 0001001 1001001 000P公司投出100万元货币资金取得S公司100%股权,即P公司向S公司原股东支付100万元货币资金,取得S公司原股东拥有的S公司100股权。为简化,假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元,实收资本100万元。作为企业集团整体,相当于用100万元货币资金取得了S公司原有的资产和负债(即净资产),P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在,应予抵消。图示如下:合并资产负债表2012年12月31日项目P公司S公司合计抵消合并数货币资
9、金 400100500500长期股权投资 100 1001000其他资产 500 500500资产总计1 000100 1 1001001 000负债合计 400 0400400实收资本(股本) 500100600-100500未分配利润 100 0100100所有者权益合计 600100700-100600负债和所有者权益总计1 000100 1 1001001 000P公司投出80万元货币资金取得S公司80股权,即P公司向S公司原股东支付80万元货币资金,取得S公司原股东拥有的S公司80股权。为简化,假定S公司资产负债表中只有银行存款100万元,实收资本100万元。作为企业集团整体,相当于
10、用80万元货币资金取得了S公司原有资产和负债的80(即净资产的80%).在合并财务报表中,S公司的所有资产和负债都要全额反映,其净资产的20%归少数股东所有。因此,合并财务报表中P公司个别财务报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在,应予抵消,并同时确认少数股东权益。图示如下:合并资产负债表2012年12月31日 项目P公司S公司合计抵消合并数货币资金420100520520长期股权投资8080800其他资产500500500资产总计1 0001001 100-801 020负债合计4000400400实收资本(股本)500100600-100500未分配利润100010
11、0100少数股东权益2020所有者权益合计600100700-80620负债和所有者权益总计1 0001001 100-801 020合并财务报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团,该集团的所有者是母公司投资者,因此,在合并报表日,应抵销母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵销分录:借:股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷:长期股权投资 少数股东权益同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在,在编制合并日合并财务报表时,应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵销,但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并财务报表中是存在的,所以对于被
12、合并方在企业合并前实现的留存收益(盈余公积和未分配利润之和)中归属于合并方的部分,在合并工作底稿中,应编制下列会计分录:借:资本公积(以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限) 贷:盈余公积 未分配利润 【教材例24-1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于207年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权,合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并,A公司发行了1 500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日,A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示。 表241 单位:万元A公司B公司项目金额项目金额股本9 00
13、0股本1 500资本公积2 500资本公积 500盈余公积2 000盈余公积1 000未分配利润5 000未分配利润2 000合计18 500合计5 000A公司在合并日应进行的账务处理为: 借:长期股权投资 50 000 000 贷:股本 15 000 000 资本公积 35 000 000合并日合并财务报表的抵消分录:借:股本 15 000 000 资本公积 5 000 000 盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000 贷:长期股权投资 50 000 000进行上述处理后,A公司在合并日编制合并资产负债表时,对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分(3
14、 000万元)应自资本公积(资本溢价或股本溢价)转入留存收益。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后,其资本公积的账面余额为6 000(2 500 +3 500)万元,假定其中资本溢价或股本溢价的金额为4 500万元。在合并工作底稿中,应编制以下调整分录:借:资本公积 30 000 000贷:盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000(2)合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时,应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润,双方在当期发生的交易,应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。(3)合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原
15、理相同。(二)同一控制下的吸收合并借:资产(被合并方账面价值) 资本公积(资本溢价或股本溢价)(不足冲减部分冲减盈余公积和未分配利润) 贷:负债(被合并方账面价值) 资产(合并方非现金资产账面价值) 银行存款 股本 资本公积(资本溢价或股本溢价)【提示1】合并方向被合并方原股东支付对价,取得的是被合并方的资产和负债,上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。【提示2】吸收合并编制的是个别财务报表,不存在合并财务报表问题。【教材例24-2】207年6月30日,P公司向S公司的股东定向增发1 000万股普通股(每股面值为1元,市价为10。85元)对S公司进行吸收合并,并于当日取得S公司净资产。当日,
16、P公司、S公司资产、负债情况如表24-2所示。表24-2 资产负债表(简表)207年6月30日 单位:万元项目P公司S公司账面价值账面价值公允价值资产:货币资金4 312.50450450存货6 200255450应收账款3 0002 0002 000长期股权投资5 0002 1503 800固定资产:固定资产原价10 0004 0005 500减:累计折旧3 0001 0000固定资产净值7 0003 000无形资产4 5005001 500商誉000资产总计30 012.508 35513 700负债和所有者权益:短期借款2 5002 2502 250应付账款3 750300300其他负债
17、375300300负债合计6 6252 8502 850实收资本(股本)7 5002 500资本公积5 0001 500盈余公积5 000500未分配利润5 887.501 005所有者权益合计23 387.505 50510 850负债和所有者权益总计30 012。508 355本例中假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司,合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制,为同一控制下的企业合并。自6月30日开始,P公司能够对S公司净资产实施控制,该日即为合并日.因合并后S公司失去其法人资格,P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债,假定P
18、公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为:借:货币资金 4 500 000 库存商品(存货) 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000贷:短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款(其他负债) 3 000 000 股本 l0 000 000 资本公积 45 050 000(三)合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理1。合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用
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