税收优先权与担保物权冲突的解决.doc
《税收优先权与担保物权冲突的解决.doc》由会员分享,可在线阅读,更多相关《税收优先权与担保物权冲突的解决.doc(13页珍藏版)》请在咨信网上搜索。
1、从业二十年的老会计经验之谈,如果觉得有帮助请您打赏支持,谢谢!税收优先权与担保物权冲突的解决内容提要:当前,对于破产程序中税收优先权与担保物权的受偿顺位基本达成共识,但是在正常的诉讼过程中,如何对税收优先权和担保物权的冲突问题进行裁判和执行,仍然是理论上和实践中的一个困境。在理论反思上,要厘清税务机关参与主体地位、参与形式、税收优先权的范围、产生时间、优先的程度等问题;在实践操作中,更应该考虑裁判中的利益衡量、裁判结果对于市场交易主体的导向、审判执行程序和破产程序的具体衔接等一系列问题。妥善处理好这一问题,不仅可以平衡国家的税收利益和市场经济秩序之间的关系,对于促进社会转型期多种社会问题的解决
2、也有着重要的意义。文章建议从明确税务机关参与司法程序的适当性、坚持制度适用的统一性以及完善配套制度建立三方面考量,衔接好诉讼程序和破产程序,妥善处理税收优先权与担保物权的冲突问题。一、 税收优先权与担保物权在诉讼程序中的冲突案例一:A银行起诉甲企业偿还贷款本息,并且要求就其抵押的财产优先受偿。当地的国税局作为第三人参与诉讼,要求确认第三人的税收优先权优先于原告的抵押权,并对于抵押财产拍卖、变卖、折价款直接优先偿付税款。在诉讼过程中,原告对于税款的产生时间以及金额存在质疑,并且认为该笔税款没有经过最大范围的公示,不能对抗担保物权。案例二:B银行起诉乙企业偿还贷款本息,并且要求就其抵押的厂房及土地
3、优先受偿。法院判决后进入执行程序,当地税务机关要求参与执行分配,并就拍卖所得款项优先偿还乙企业在之前所欠的税款。同时法院发现在抵押的厂房和土地上还存在第二顺位的抵押权人,抵押物价值并不足以偿付上述三项债权。以上两个案例,分别反映了税收优先权与担保物权在审判程序和执行程序中存在的冲突问题。税收优先权是指纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在,且其剩余财产不足清偿全部债务时,税收可以排除其他债权而优先受清偿的权利。1从这个定义可以看出,税收优先权发挥其作用主要是在企业资产有限、不足以偿还全部债务的情况下,而这种情况往往也是企业申请破产的法定条件之一。一般认为,我国税收征收管理法第四十五条确立了税
4、收优先权,该条文规定:税务机关征收税款,税收优先于无担保债权,法律另有规定的除外;纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的,税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。而同时企业破产法第一百零九条规定:对破产人的特定财产享有担保权的权利人,对该特定财产享有优先受偿的权利。也就是说,在破产程序中,债权人对于设定担保物权的财产可以行使别除权,在企业宣告破产后不依照破产清算程序而优先获得清偿,而欠缴的税款只能根据企业破产法第一百一十三条规定的顺位优先于普通债权进行破产分配。根据特别规定优于一般规定以及物权优先于债权的原则,在破产程序中应该优先适用企业破产法的规定,税收
5、优先权的效力不及于担保物权,不能要求就担保物的拍卖、变卖、折价款直接优先偿付税款。但是,在未进入破产程序时,在审理和执行程序中税收优先权与担保物权出现冲突又如何解决呢?税务机关应该以什么主体地位和方式来参与诉讼程序?税收优先权的优先范围和优先程度又是如何?退一步讲,即使确认税收优先权的效力,如何确定该笔税款发生在担保物权之前?当存在多种税种的时候,相应的受偿顺序如何确定?税款中包含的利息、滞纳金、罚金等是否与应纳税款在同一顺位受偿?抵押权人是否可以直接申请企业进入破产程序来规避这些问题?这样的做法对于交易行为、市场秩序以及其他债权债务人又有什么样的影响和导向?这一系列的问题,一方面是由于现行法
6、律法规之间存在一些矛盾和冲突,对于税收优先制度规定不明确,甚至存在空白,导致实践操作无所适从;另一方面由于在实际的处理过程中情况更加复杂多变,再加之涉及国家税收利益、市场秩序、私人利益等多方面、多维度关系和利益的交错,使得税收优先权与担保物权的受偿顺序问题需要慎之又慎。只有通过对理论上问题和缺陷的反思以及现实中利益和价值的考量,才能更好地解决这一问题。二、 现行制度运行中存在的缺陷与不足(一)税务机关参与民事程序的主体地位和方式的争议众所周知,民事诉讼当事人双方诉讼地位平等,而税务机关作为国家的公权力机关,是否有资格参加民事诉讼程序,理论上存在争议。一种观点认为,税收债权产生的原因还是国家的强
7、制力,并非普通民商事领域的平等法律关系,税务机关作为公权力机关的代表,所有的行为应当有法律明确的授权。在公法领域,法无授权即禁止,法律没有明确授权的,则推定为行政机关无权。同时,诉讼程序从根本上来说是一种公力救济手段,而税务机关作为本身被赋予强制执行权的机关,可以直接通过行政手段来实现自己的目的,如果再通过诉讼程序来救济,未免增加了程序的繁琐和资源的浪费。2另一种观点认为,税务机关通过诉讼方式解决税务机关与纳税人之间的纠纷,可以运用司法权对行政权监督和保护,符合立法目的,也有利于在国家、行政机关与行政相对人之间构建平衡与和谐的利益关系;另一方面,我国税收立法采债务关系说,即税收法律关系是一种公
8、法上的债务关系,我国税收征收管理法第五十条规定了税收代位权和税收撤销权,正是对民法债权保全制度的移用,是税收征管权债权化的表现。因此,税务民事诉讼不仅有理论支撑,也有法律依据。3理论上来说,优先权可以分为实体性优先权(即物权性质的优先权)与程序性优先权(债权性质的优先权)。判断一项权利究竟为实体性权利还是程序性权利,关键看权利的设定是否会影响当事人之间法律关系的实质内容。在实践中,对于税收优先权是否是实体性权利存在不同认识,导致税务机关参与司法程序出现了许多不同的方式。有的法院认可税收优先权是实体性权利,认为其具有担保物权的基本属性,其行使时间不限于破产或执行阶段,亦不以其他债权人的存在为必要
9、。而程序性的优先权规定,即税务机关仅在分配债务人之特定财产或一般财产时享有较其他普通债权优先的顺序,而对标的物价值没有支配权或处分权。笔者通过查询中国裁判文书网的判例以及考察司法实践中的具体情况发现,法院适用税收优先权大部分是在执行阶段,因此可以看出大部分法院认为税收优先权是一种程序性的权利,所以将主要争议处理集中在执行阶段。另外,税务机关能否作为破产程序的启动方,即有无资格申请企业破产也成为近年来的一个争议焦点。(二)税收优先权的适用范围模糊1.税收征收管理法第四十五条规定的税收优先权是否适用于所有税种?互相之间产生效力冲突如何解决?根据税收征收管理法第二条、第四十五条、第九十条的规定,虽然
10、税收优先权在税务机关征收的税种中具有一般性,但是对海关征收及代征的关税、消费税、船舶吨税,以及耕地占用税、契税、农业税、牧业税等按照其他法律法规执行。也就是说,税收优先权原则上适用于税务机关征收的所有税种,但是其他法律有特别规定的除外。我国目前的税收征收机关有税务机关、财政机关和海关,其中税务机关征收的税种中又分为中央税、地方税、中央与地方共享税三种。一家企业在经营的过程中必然会涉及不同机关征收的不同税种,如果在诉讼过程中涉及不同征收机关的税收债权,并且同时主张优先权,那么在法律没有明确规定的情况下如何进行申报?有学者认为,如果涉及不同地方的国家税务局,应报经共同的上级决定,由其中一个机构出面
11、主张权利。至于地方税,由于利益归属不同,不妨由主管税务机关分别申报。4另一种代表性观点认为,根据具体的征税机关来确定申报主体过于庞杂,因此,应当统一确定市级国家税务机关为税收债权的申报主体。5当企业的现有财产不足以清偿所有税收债权,关于税收之间是否存在受偿顺序的差异也存在两种观点。一种观点认为,从世界上大多数国家的立法实践来看,国税受偿权优先于地税。从我国现有的实践以及立法主旨来看,在分税制的情况下,确立国税优先于地税原则也是必要的。而另一种观点则认为,应该采用债权平等的思想,所有的税收都处于同等优先的位置。62.优先的税款范围是否包括利息、罚款和滞纳金?在是否有优先权的问题上,主要的区分界线
12、为是否具有行政处罚性。关于涉税罚款,由于其有明显的行政处罚性,学者基本上都认为不应享有优先受偿的权利。关于利息,一般认为是对资金占用的补偿,而不是一种行政处罚措施,故应纳入优先权的范围。实践中较为复杂且分歧较大的是关于滞纳金的性质问题,主要有三种观点。第一种观点认为,滞纳金的计收标准从原来的千分之二下降到万分之五,其主要部分相当于纳税人超期占用税款的利息利益,除了督促纳税人及时缴税之外,它更多地具有填补税款被纳税人违法占用期间之损失的作用,应当享有优先受偿的权利。7另一种观点认为,税收滞纳金虽然有所降低,但是仍然相当于年利率18.25%,远高于银行贷款利率,具有明显的行政处罚性,而且应比照企业
13、破产法第四十六条第二款的规定,税收滞纳金在破产申请受理时应停止计算。8第三种较为折中的观点认为,可以将滞纳金分为惩罚性和补偿性两个部分:超过中央银行规定的贷款基准利率的部分为惩罚性滞纳金,不享有优先受偿权;不超过的部分为补偿性滞纳金,享有优先受偿权。9(三)未明确税收优先权的产生时间税收优先权的产生时间直接关系到在与担保物权的冲突中能否优先受偿。关于税收优先权的产生时间,第一种观点认为,税收征收管理法第四十五条仅规定为纳税人欠缴的税款发生时,根据这一表述,似乎优先权的产生时间就是欠税行为发生的时间。所谓欠税发生时间,是指纳税人的行为或财产符合税收构成要素,自动产生税款的时间。10第二种观点认为
14、,欠税行为发生的时间会由于税种的不同而不同,课以其他市场主体的审查义务过重且有时无法预测,应该认为是课税核定之日优先权才产生。11国家税务总局关于贯彻<中华人民共和国税收征收管理法>及其实施细则若干具体问题的通知(国税发200347号)规定纳税人应缴纳税款的期限届满之次日即是纳税人欠缴税款的发生时间即采此说。第三种观点认为,国家税务总局的上述规定属于行政解释,只适用于税收行政执法活动,对人民法院的民事司法活动不具有约束力,因此欠税公告公布之时才能认定优先权产生。我国税收征收管理法第四十五条第三款规定,税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。通过欠税公告,其他市场主体可以预先
15、了解纳税人的状况,作出合理的判断;同时,欠税公告也是一种权利公示的方式,已经公示的权利推定世人知晓。但是具体公告的主体、时间、形式、场所、内容等缺乏明确规定,也造成实践中在适用时各行其是,达不到预期的作用。(四)相关适用程序衔接规定的缺失从上文案例中可以看出,税收优先权的适用可能存在于审判、执行、破产等多个司法程序。在破产程序中,税收优先权的受偿顺位受到破产别除权、职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用、职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用等的限制,那么在非破产程序中,是否应该适用统一的标呢?大部分学者认为应该统一适用标准,在非破产程序中,对于工资等具有人身保障性质的债权优先于税收债权,
16、有利于保障劳动者的生存权利。12但是由于法律仅对破产程序作出了相应的规定,从法律适用的角度不应突破。同时,从程序适用的角度来看,在审理或者执行过程中,当事人如果直接申请进入破产程序,那么按照破产法的规定应当中止审理或执行,同时由于管辖法院可能存在不同,也面临着程序衔接、审查程序、财产移送等一系列问题。另外,也有人认为,由于税收优先权是基于税收征收管理法的规定而产生的,因此税收优先权仅适用于在税收行政执法中对纳税人的财产直接采取保全和强制措施的情形,在民事诉讼程序中不能适用。13这些问题在相关法律规定缺失的情况下,都需要进行厘清。三、 价值判断与利益衡量下的税收优先权(一)对税收优先权两大设立基
17、础之拷问设立税收优先权有两个最基本的理由:一是基于税收的公益性,二是基于税收的风险性。其公益性体现为,税收是一种由个人利益集合而成并最终服务于个人利益的公共利益,因此可以被视为保护私法债权的最基本之共益费用;其风险性体现为,税收是一种缺乏对待给付的债权,税务机关与纳税人之间信息不对称,税收的保障手段所受限制较多。14但是仔细推敲之下,这所谓的两大基本设立基础存在巨大的逻辑漏洞。首先,国家是一个拟制的主体,税收代表所谓的国家税收利益无非是所有个人利益的集合。税收无疑是一种公共利益的体现,但公益价值并非绝对的、排他的价值,私人利益中也渗透着公共利益的价值追求。正如博登海默所说: 平等自由安全和公共
- 配套讲稿:
如PPT文件的首页显示word图标,表示该PPT已包含配套word讲稿。双击word图标可打开word文档。
- 特殊限制:
部分文档作品中含有的国旗、国徽等图片,仅作为作品整体效果示例展示,禁止商用。设计者仅对作品中独创性部分享有著作权。
- 关 键 词:
- 税收 优先权 担保 冲突 解决
1、咨信平台为文档C2C交易模式,即用户上传的文档直接被用户下载,收益归上传人(含作者)所有;本站仅是提供信息存储空间和展示预览,仅对用户上传内容的表现方式做保护处理,对上载内容不做任何修改或编辑。所展示的作品文档包括内容和图片全部来源于网络用户和作者上传投稿,我们不确定上传用户享有完全著作权,根据《信息网络传播权保护条例》,如果侵犯了您的版权、权益或隐私,请联系我们,核实后会尽快下架及时删除,并可随时和客服了解处理情况,尊重保护知识产权我们共同努力。
2、文档的总页数、文档格式和文档大小以系统显示为准(内容中显示的页数不一定正确),网站客服只以系统显示的页数、文件格式、文档大小作为仲裁依据,平台无法对文档的真实性、完整性、权威性、准确性、专业性及其观点立场做任何保证或承诺,下载前须认真查看,确认无误后再购买,务必慎重购买;若有违法违纪将进行移交司法处理,若涉侵权平台将进行基本处罚并下架。
3、本站所有内容均由用户上传,付费前请自行鉴别,如您付费,意味着您已接受本站规则且自行承担风险,本站不进行额外附加服务,虚拟产品一经售出概不退款(未进行购买下载可退充值款),文档一经付费(服务费)、不意味着购买了该文档的版权,仅供个人/单位学习、研究之用,不得用于商业用途,未经授权,严禁复制、发行、汇编、翻译或者网络传播等,侵权必究。
4、如你看到网页展示的文档有www.zixin.com.cn水印,是因预览和防盗链等技术需要对页面进行转换压缩成图而已,我们并不对上传的文档进行任何编辑或修改,文档下载后都不会有水印标识(原文档上传前个别存留的除外),下载后原文更清晰;试题试卷类文档,如果标题没有明确说明有答案则都视为没有答案,请知晓;PPT和DOC文档可被视为“模板”,允许上传人保留章节、目录结构的情况下删减部份的内容;PDF文档不管是原文档转换或图片扫描而得,本站不作要求视为允许,下载前自行私信或留言给上传者【w****g】。
5、本文档所展示的图片、画像、字体、音乐的版权可能需版权方额外授权,请谨慎使用;网站提供的党政主题相关内容(国旗、国徽、党徽--等)目的在于配合国家政策宣传,仅限个人学习分享使用,禁止用于任何广告和商用目的。
6、文档遇到问题,请及时私信或留言给本站上传会员【w****g】,需本站解决可联系【 微信客服】、【 QQ客服】,若有其他问题请点击或扫码反馈【 服务填表】;文档侵犯商业秘密、侵犯著作权、侵犯人身权等,请点击“【 版权申诉】”(推荐),意见反馈和侵权处理邮箱:1219186828@qq.com;也可以拔打客服电话:4008-655-100;投诉/维权电话:4009-655-100。