一般纳税人销售使用过固定资产的增值税处理与案例分析.doc

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一般纳税人销售使用过固定资产的增值税处理与案例分析
一、现行增值税政策对销售使用过固定资产的处理
2009年1月1日，我国实行消费型增值税。增值税一般纳税人销售使用过的固定资产，应当根据不同情况分别按适用税率、征收率减按2%税率或放弃减税办法征收增值税。如果属于销售没有使用过的固定资产应视为销售货物按适用税率征收增值税。
（一）按增值税适用税率的处理
1.销售2008年12月31日之前购进的固定资产
根据《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号，以下简称170号文）规定，对2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，如果销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产（进项税已抵扣），按照适用税率征收增值税。主要适用于东北地区、中部地区、汶川地震受灾严重地区等实行扩大增值税抵扣范围试点的地区。
2.销售2009年1月1日以后购进的固定资产
根据170号文规定，纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产（进项税已抵扣），按照适用税率征收增值税。
3.销售营改增试点地区购进的固定资产
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称36号文）规定，营改增一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点实施之日（含）以后购进或自制的固定资产（进项税已抵扣），按照适用税率征收增值税。
（二）按增值税征收率减2%征税的处理
根据《国家税务总局关于简并增值税征收率有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第36号）规定，自2014年7月1日起，增值税一般纳税人销售使用过的固定资产（进项税未抵扣），可按简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。
1.销售2008年12月31日之前购进的固定资产
根据 170号文规定，转为消费型增值税之前购进或者自制的固定资产（进项税未抵扣），一律按照简易办法征收增值税。2014年7月1日后依3%征收率减按2%征收增值税。
一是2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。主要适用于除东北地区、中部地区、汶川地震受灾严重地区等实行扩大增值税抵扣范围试点的地区之外的所有地区。
二是2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。
例1，东部地区某公司2015年8月出售A型和B型两台使用过的用于生产应税货物的机器，其中A机器于2008年8月购入，原值100000元，预计残值5%，采用直线法计算折旧，已提折旧66500元，以价税合计40000元出售；B机器于2009年2月份购入，进项税额已抵扣，已提折旧61750元，预计残值5%，以价税合计45000元出售。其增值税为：
当月出售A机器按简易办法依征税率3％减按2％征收增值税，应缴增值税＝40000÷（1＋3%）×2%＝776.70（元）；当月出售B机器按一般计税方法依适用税率计算增值税销项税额＝45000÷（1+17%）×17%＝6538.46（元）。
上例中，纳税人应注意设备购入的时限和所在地区，要区别2008年12月31日以前与之后的不同政策，前者是按增值税征收率减2%征收增值税，后者是按适用税率计征销项税额。
2.销售2009年1月1日之后购进的固定资产
（1）根据《增值税暂行条例实施细则》（财政部 国家税务总局第50号令，以下简称《实施细则》）和36号文规定，2013年8月1日之前，纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。自2013年8月1日起，原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。
（2）根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）和《增值税暂行条例》规定，一般纳税人销售自己使用过的属于此条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按照简易办法征收增值税。主要是指：专门用于简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产不得抵扣进项税额。2014年7月1日后依3%征收率减按2%征收增值税。
例2，某生产企业2015年10月出售使用过的食堂专用的蒸饭车1辆，购进时未抵扣进项税额，出售价格为10300元。增值税按照简易办法征税，适用依征税率3％减按2％征收，当月出售该蒸饭车应缴增值税＝10300÷（1＋3%）×2%＝200（元）。
上例中，纳税人应注意按照简易办法征收增值税，但不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。
3.销售营改增试点地区购进的固定资产
根据《财政部 国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）文件规定，一般纳税人销售自己使用过的本地区试点实施之日以前购进或者自制的固定资产，按照简易办法征收增值税。2014年7月1日后依3%征收率减按2%征收增值税。（注：营改增试点时限：上海市2012年1月1日；北京市2012年9月1日；江苏省、安徽省2012年10月1日；福建省、广东省2012年11月1日；天津市、浙江省、湖北省2012年12月1日。）自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。自2014年1月1日起，在全国范围内开展铁路运输和邮政业营改增试点。自2016年5月1日起，在全国范围内全面推开营改增试点。同时，根据财税36号文规定，试点一般纳税人销售自己使用过的、纳入营改增试点之日前取得的固定资产，按照现行旧货相关增值税政策执行。
例3，江苏省某运输公司2013年8月申请为营改增后增值税一般纳税人。2015年10月出售使用过的A型和B型两辆运输车辆，其中A车辆于2012年8月购入，假设原价为100000元，折旧年限4年，预计残值5％，采用直线法计算折旧，已提折旧75208.33元，出售时价税合计20600元；B车辆于2014年1月购入，进项税额已经抵扣，预计残值5％，已提折旧41562.50元，出售时价税合计58500元，其增值税为：
当月出售A运输车按简易办法依征税率3％减按2％征收增值税，应缴增值税＝20600÷（1＋3%）×2%＝400（元）；当月出售B运输车按一般计税方法依适用税率计算增值税销项税额=58500÷（1＋17%）×17%=8500（元）。
上例中，纳税人应注意营改增试点开始与销售使用过的固定资产购入原始凭证的时限之间的关系，避免多缴税款。如江苏省某企业于2012年9月购入的运输车，2015年10月出售，应当依3%征收率减按2%征收增值税，并非按适用税率计征销项税额。
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根据《国家税务总局关于一般纳税人销售自己使用过的固定资产增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第1号，以下简称1号公告）规定，自2012年2月1日起，纳税人购进或者自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该固定资产的，可按简易办法征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。2014年7月1日后依3%征收率减按2%征收增值税。
如例4，某生产企业2014年5月认定为一般纳税人，2015年10月出售2014年2月购入的使用过的生产应税产品的设备一套。该套设备购入时原值120000元，预计残值5％，符合条件采取缩短折旧年限法计提折旧，已提折旧31666.67元，售价103000元。当月出售该套设备应缴增值税＝103000÷（1＋3%）×2%＝2000（元）。
上例中，纳税人应注意小规模纳税人转为一般纳税人的时限，在一般纳税人管理期间出售小规模纳税人期间购进的固定资产，依3%征收率减按2%征收增值税，并非按适用税率计征销项税额。
5.销售按简易办法管理期间的固定资产
根据1号公告规定，自2012年2月1日起，增值税一般纳税人发生按简易办法征收增值税应税行为的，销售其按照规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产的，可按简易办法征收增值税，同时不得开具增值税专用发票。2014年7月1日后依3%征收率减按2%征收增值税。
例5，某自来水公司按简易办法计算缴纳增值税。2015年10月出售使用过的生产设备一套，售价103000元。当月出售生产设备按简易办法依征税率3％减按2％征收增值税，应缴增值税＝103000÷（1＋3%）×2%＝2000（元）。
上例中，纳税人应注意按简易办法征收增值税的，销售该项目下的使用过的固定资产依3%征收率减按2%征收增值税，其购进固定资产的进项税额不得抵扣。
（三）放弃减税办法征收的处理
根据《国家税务总局关于营业税改征增值税试点期间有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第90号）规定，自2016年2月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产，适用简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税政策的，可以放弃减税，按照简易办法依照3%征收率缴纳增值税，并可以开具增值税专用发票。
例6，某生产企业2014年5月认定为一般纳税人，2016年3月出售2014年2月购入使用过的生产应税产品的设备一套，售价103000元，并放弃3%征收率减按2%征收增值税的办法，按简易办法依照3％征收率缴纳增值税，开具增值税专用发票。当月出售设备按简易办法应缴增值税＝103000÷（1＋3%）×3%＝3000（元）。
上例中，纳税人应注意放弃减税按简易办法依照3%征收率缴纳增值税，开具增值税专用发票的适用时限为2016年2月1日之后。
二、固定资产视同销售征税的处理
（一）2009年1月1日之前固定资产视同销售的处理
根据《东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题的规定》（财税〔2004〕156号）规定，自2004年7月1日起，到2008年12月31日止，扩大增值税抵扣范围的地区（分时间、分区域），增值税一般纳税人发生规定行为的视同销售。主要包括6个方面：将自制或委托加工的固定资产专用于非应税项目；将自制或委托加工的固定资产专用于免税项目；将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将自制、委托加工或购进的固定资产分配给股东或投资者；将自制、委托加工的固定资产专用于集体福利或个人消费；将自制、委托加工或购进的固定资产无偿赠送他人。
上述范围未作销售的，以视同销售固定资产的净值为销售额。纳税人销售自己使用过的固定资产，其取得的销售收入依适用税率征税，并按规定方法计算抵扣固定资产进项税额。
（二）2009年1月1日之后固定资产视同销售的处理
根据 170号文和《实施细则》规定，纳税人发生规定行为的固定资产视同销售行为，按照正常的固定资产出售的政策执行。主要包括8个方面：将货物交付其他单位或者个人代销；销售代销货物；设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。上述范围对已使用过的固定资产无法确定销售额的，以固定资产净值为销售额。
例7，某生产企业2014年5月份申请认定为一般纳税人，于2015年12月份将一辆小汽车无偿赠送给某小学。该辆小汽车于2013年12月购入，假设原价为100000元，预计残值5％，采用直线法折旧，已提折旧47500元，净值52500元。该辆小汽车无偿赠送时适用依征税率3％减按2％征收。当月无偿赠送小汽车应缴增值税＝52500÷（1＋3%）×2%＝1019.42（元）。
上例中，纳税人应注意固定资产处置属于上述8种情形范围内的，应当视同销售，计算缴纳增值税。
三、其它情形下销售固定资产的税收处理
（一）出口设备的税收处理
根据《财政部国家税务总局关于出口货物劳务增值税和消费税政策的通知》（财税〔2012〕39号）规定，分为三种情形处理：一是生产企业出口生产自产货物的外购设备和原材料（农产品除外）享受免抵退税政策。注意出口视同自产的设备范围包括使用过或未使用过已抵扣进项税的设备。二是出口企业和其他单位出口的在2008年12月31日以前购进的设备、2009年1月1日以后购进但按照有关规定不得抵扣进项税额的设备、非增值税纳税人购进的设备，以及营业税改征增值税试点地区的出口企业和其他单位出口在本企业试点以前购进的设备，如果属于未计算抵扣进项税额的已使用过的设备，均实行增值税免退税办法。注意出口企业包括生产和外贸两类企业，特别是生产企业购进属于未计算抵扣进项税额的已使用过的设备按免退税政策，并非免抵退税政策，它区别于生产企业购进已抵扣进项的出口设备。三是如果出口企业购进时未取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书但其他相关单证齐全的已使用过的设备享受免税政策。注意，属于未取得相关抵扣凭证的出口设备，与取得凭证未抵扣进项出口设备享受免退税的情形不同。
例8，某外贸企业2015年8月购进一台旧设备为52000元（取得增值税专用发票），假设购入前设备原值为100000元，已提折旧48500元，净值51500元。2015年9月该企业在当地海关报关出口FOB价为8200美元。该出口设备退税计税依据=增值税专用发票上的金额或海关进口增值税专用缴款书注明的完税价格×已使用过的设备固定资产净值÷已使用过的设备原值＝52000×（100000-48500）÷100000＝26780（元）。假设该设备退税率为17%，则应退税额＝26780×17%＝4552.60（元）。
上例中，出口企业应注意：一是出口设备退税必须在规定的申报期内进行申报，否则不予退税。二是出口已经使用过的设备是指出口企业根据财务会计制度已经计提折旧的固定资产。三是已使用过的设备固定资产净值=已使用过的设备原值-已使用过的设备已提累计折旧。
（二）固定资产租赁的税收处理
营改增试点实施后，固定资产租赁属于有形动产租赁服务。一是以试点实施之日后购进或者自制的固定资产提供有形动产租赁服务，按照一般计税方法计算缴纳增值税；二是以试点实施之日前购进或者自制的固定资产提供的经营租赁服务，试点期间可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。