美所得不确认税收规则借鉴与启示.doc

从业二十年的老会计经验之谈，如果觉得有帮助请您打赏支持，谢谢!美所得不确认税收规则借鉴与启示2014年3月，国务院发布了国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见（国发201414号）。该意见第（七）项提出要修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。笔者通过对不确认税收规则在美国运行情况分析，试图梳理出该条规则在美国税收实践中的实施经验，以期对我国重组所得税制度的完善有所借鉴。1. 美国税法中的所得不确认税收规则1.1. 定义与适用情形所得一般于实现时即加以确认，这是所得课税处理的一般规则，但有时候根据税法中的特殊规则，所得实现了但不加以确认，美国税法将这种特殊税收规则称为所得不确认规则,以下简称不确认规则（nonrecognition rules）。采取不确认规则对兼并重组进行税务处理，我国将其称作特殊性税务处理，美国称作所得不确认处理，欧盟称作递延纳税处理，理论上多俗称为免税处理（tax-free treatment）。不确认规则在各国税法中主要适用于投资2 、企业重组3 、同类财产交换4 三块业务领域。1.2. 权益连续性尽管不确认规则同样适用于出资、重组与同类财产交换中，但却不是出于同样的政策考量。其中的出资与重组采用不确认规则是出于同样的政策考量，即促进资本自由流动、税收中性原则、当事人于交易时无纳税资金、以及权益连续性，其中权益连续性是不确认规则适用于出资与企业重组交易的核心条件。本文意在提出完善我国企业重组与投资所得税课税制度，故重点分析权益连续性。权益连续性亦称权益延续性，在企业重组中，指目标企业股东原持有的目标企业权益在延续的企业即收购企业中得以实质性保留，在投资业务中，指投资人持有财产的所有权益在被投资企业得以实质性保留。财产所有者持有该财产称直接拥有，所有人通过公司等企业组织架构持有财产称为间接拥有。在税法理论上，财产由直接拥有转为间接拥有，或者将财产由间接拥有转为直接拥有都不应课税，这种转换没有造成财产所有权益实质改变，这就是权益连续性。财产直接拥有转为间接拥有是美国税法对于出资不确认所得规则的政策依据，后者是分立不确认所得规则的政策依据。这一观念肇始于美国科特兰公司案件审理法院。（1）权益延续必要条件的目的在于阻止那些外表象重组的销售交易享受只有企业重组交易才能享受的不确认损益的税务待遇。权益延续性要求在重组中目标企业股东原持有的目标企业所有权益的大部分价值于重组交易后得以在收购企业中获得实质性的保留。（2）为了享受优惠待遇，支付对价组合中必须包含收购方的股票，以使目标企业股东持有收购方的权益。美国税局指出，为便于裁判，至少50%对价应为收购企业股票。但这并不意味每个股东收到的对价的50%必须是股票。更确切地说，权益连续性测试适用于目标企业股东的整体。2. 不确认规则在我国的引入与适用情况及存在问题我国企业重组所得税课税制度首先引入了不确认规则。2009年财政部国家税务总局联合发布了 关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）（以下简称59号通知），2010年国家税务总局发布了国家税务总局公告2010年第4号 企业重组业务企业所得税管理办法(以下简称4号公告)，至此，我国企业重组所得税课税制度的框架基本搭建起来。59号通知首次引入不确认规则，即企业重组的特殊性税务处理规则。这个规则必将对我国资本自由流动产生深远影响。尽管这是一件值得肯定的重要税收立法事件，但这一规则借鉴与引入不免有些匆忙，尚存在一些不尽人意之处。主要体现在：相关政策财税2014109号 财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知国家税务总局公告2015年第48号 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告一是全盘考虑不周。如前文如述，不确认规则在美国不仅适用于企业重组业务，还广泛适用于出资业务，特别是以非货币性资产投资业务，这两个领域同时施行不确认规则是相辅相成的关系，共同服务于不确认规则促进资本自由流动这个价值目标。然而，我国在引入时，仅片面地考虑到企业重组这个领域采用不确认规则，没有同时在投资环节引入不确认规则，这就产生税法适用上的不平衡，造成税收对经济的扭曲。如母公司以持有子公司的股票向另外一家公司投资，由于我国税法中不存在以非货币性资产投资的不确认规则，如果子公司股权溢价较多，母公司要想取得暂不确认转让子公司股权所得的税收效果，只能寄希望于企业重组运作，这种商业处理作法的实质是将一起本来是简单的出资业务变换成复杂的股权收购业务，藉此达到暂不确认股权转让所得的节税效果。二是配套制度空白。企业重组涉税金额大，能否适用不确认规则对纳税人经济影响非常巨大，税收上的不确定性往往会成为纳税人投资决策的主要障碍。美国纳税人在具体适用不确认规则时产生疑问，除了阅读国会立法，还可以求助其他来源释疑解惑，如检索法院判例，查阅财政部条例、国税局业已公布的预先裁定，如果藉助这些手段还不能解决税法适用上的不确定性，纳税人还可以向国税局申请预先裁定。判例和预先裁定在解决纳税人税法不确定问题方面发挥了非常重要的作用，而这正是我国的短处。我国纳税人在企业重组时，目前可以查看的只有59号通知和4号公告，无任何法院判例可以查询，国家税务总局甚至于连个官方政策解读也没有，更别说各地企业重组税务处理案例汇编了，这和美国详细丰富的有关企业重组税务处理的成文法律、财政条例、法院案例、预先裁定形成鲜明对比。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。三是理解偏差，结果荒谬。主要体现的问题有：（1）4号公告中控股公司定义。为了确保权益的连续性，美国税法规定，适用免税处理的重组交易，作为支付对价的股权只能是收购方的股权，或者只能是收购方母公司的股权，不允许同时使用两者的股权作为支付对价。而我国税法规定，在特殊性税务处理中，收购方可以使用受其控股的子公司股票作为支付对价。59号通知所称的股权支付，是指企业重组中收购方向对方支付的本企业或其控股企业的股权；非股权支付，则指企业重组中收购方向对方支付的除了股权支付以外的对价。根据总局4号公告，控股企业是指由本企业直接持有股份的企业。我国税法规定收购方可以使用本企业股份，也可以使用受其控制的企业的股权，以即收购企业子公司股权。文件没有正面表明是否可以同时使用本企业与其子公司股份进行支付。但收购方使用子公司即我国4号公告所称的控股企业的股份作为收购对价，这种情况下发生的重组交易，权益连续性为零，显然不能满足权益连续性要求，这是一个明显的税法漏洞。4号公告关于控股公司这一解释将三角重组彻底排除在特殊性税务处理适用范围之外。（2）特殊性税务处理的共同适用条件问题。59号通知第五条规定的五个条件实际上是理论上归纳的不确认规则适用条件的具体展开，59号通知第五条第一项对应的是有效商业目的条件，第二项与第四项对应权益连续性条件，第三项对应业务连续性条件，第五项对应分步交易原则。59号通知要求企业重组适用特殊性税务处理必须同时满足第五条规定的五项要求，但有些企业重组类型根本就没有全部适用这五项条件的可能性，如企业法律形式改变谈不上什么分步交易原则。债务重组与法律形式改变也根本没有权益连续性和业务连续性适用的可能性。美国税法规定，免税重组的E型（资本结构重组）与F型（法律身份、地点变更重组）不要求满足连续性条件。四是变造不当，有违初衷。59号通知和4号公告虽然没有正面表明企业重组特殊性税务处理不适用于个人股东，但从文件字里行间可以推理出这一结论。美国及世界主要国家税法中的免税重组是适用于个人股东的。我国税法不允许企业重组特殊性税务处理适用于个人股东，不但不公平，而且显然有违不确认规则促进资本自由流动的初衷。在收购式重组中，当事人有三方，即收购方、目标企业和目标企业股东。任何一个企业都可能有个人股东和法人股东，尤其是企业重组涉及上市公司情形下，如果仅仅因为目标企业存在个人股东，就不允许这个企业及其法人股东选择特殊性税务处理方式进行企业重组，其中的荒谬显而易见。换一个角度说，目标企业的法人股东资本流动有权享受节税处理，个人股东资本流动为什么就不能享受节税处理，难道说税收政策不鼓励个人资本进行自由流动吗？五是反避税考虑不足。美国税法规定在存在补价（即我国税法所称的非股权支付）的免税处理情况下，目标企业股东需要确认补价支付部分对应的资产或股票转让所得，但不允许确认损失。我国税法既允许确认收益也可以确认损失。美国税法不允许在免税重组中确认损失规定与其税法不允许在出资时确认损失规定同出一辙。如出资人以一项市场价值100元，计税基础150元的潜在损失财产出资时，出资人依美国税法不允许确认出资损失。美国税法规定以潜在损失财产出资，出资人不得确认该项财产潜在损失的理由是公司家庭(corporate family)理论。出资人将财产出资不同于将财产出售给第三方，出资人出资后，与被出资企业构成某种程度的关联关系，如果出资人于出资后控制被投资企业，那么，出资人可以随时主张分配该项出资财产，这就可能出现人为操纵利润的情况。我国税法对于出资人以潜在收益财产出资的，很多文件都规定要求出资人确认出资所得，但对于以潜在损失的财产出资的，没有文件不允许出资人确认出资损失。美国税法规定企业分立只允许在分立公司与被分立公司之间划分盈余与利润（E&P），被分立公司的未弥补亏损等其他税收属性(tax attributes)不涉及税收属性承继问题。美国重组税法中还有其他一些反避税规则，如推定补价为股息分配规定，同一控制下兄妹公司合并推定股息分配规定5 等等，非常值得我们学习借鉴。六是我国企业重组税收规则还有许多空白模糊之处，有关研究尚待深入。如企业重组存在或有对价(earn-outs)情形下各方当事人如何进行税务处理，股权收购情形下内外计税基础的差异如何协调，吸收合并中形成商誉如何进行税务处理，企业重组中发生的直接相关费用如何进行处理，目标企业或有债务各方当事人如何进行税务处理，税收属性划分承继等等问题。3. 我国税法中的不确认规则完善建议3.1. 统筹考虑，投资环节跟进引入不确认规则纳税人以非货币性资产投资，并于投资后能够对被投资企业实施控制的，可以采取不确认规则进行税务处理。与此相对应，母公司收回对子公司的投资，也应按不确认规则进行税务处理。3.2. 兼并重组业务完善建议组织力量，深入系统研究，修订完善添补兼并重组所得税规定。具体想法有：（1）个人所得税法允许企业重组中的目标企业个人股东选择特殊性税务处理。（2）控股公司解释成对收购企业实施控制的企业。（3）建议公司法律制度进一步细化企业合并分立制度，研究出台三角重组公司法律制度。兼并重组税法制度应建立在相关公司法律制度的前提和基础上，不能本末倒置。这是各国兼并重组税法实践共同经验，如美国A型免税重组所说的法定吸引合并和法定新设合并，这里法定指的是公司法律规定的合并，日本税法也要求适用不确定规则的合并和分立首先得符合公司法关于合并和分立的规定。（4）建议在对各国关于或有对价所得税处理制度进行研究的基础上，明确我国在企业重组中存在或有对价情况下的所得税制度。笔者倾向于澳大利亚作法，美国作法太过复杂。（6）修订59号通知第五条，明确只有收购性重组须满足连续性条件。（7）同一控制下不需要支付对价的合并是企业合并会计准则对于企业合并的分类，会计准则中的企业合并(business combinations)与税法上合并(mergers or consolidations)并不等同，会计准则中称的企业合并针对的是会计报告主体，税法上合并针对的法律主体，前者在外延上要大于后者。税法上不存在同一控制下不需要支付对价的合并，59号通知作为税法文件出现这一表述空洞无物。小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。（8）适用特殊性税务处理的企业重组交易发生补价情形下，禁止目标企业及其股东确认与补价相关的资产或股票转让损失。（9）纳税人以潜在损失财产出资的，禁止纳税人确认出资财产的潜在损失。（10）明确企业分立的业务单元须于分立前经营一定的期间，限制以分立之名行财产出售之实，或者以分立之名行股息分配之实。美国税法要求分立的业务须持续经营五年以上。（11）国发201414号）提出要降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，建议采取欧盟作法，将不确认规则适用条件的判别标准由强调被收购企业资产或股权比例转移到强调被收购企业资产是否构成独立业务单元(a branch of business)上，即收购业务单元无论是采取直接资产收购还是采取股权方式，都可以选择按不确认所得规则进行税务处理。（12）删除59号通知有关负债计税基础的表述。税法上的计税基础(tax basis)有别人会计上的计税基础(tax base)，税法上的计税基础是一个仅与资产相关联的概念，负债是没有税法意义上的计税基础的。企业重组税务核算仅涉及负债的公允价值和帐面价值，与负债的会计计税基础毫无关系。即便有关系，企业重组涉及负债的会计计税基础也应该由会计准则予以规定，税法不应画蛇添足，越位规定应由会计准则规范的事项。3.3.加强兼并重组纳税服务方面完善建议借鉴判例法作法，建议采取切实可行的具体措施，最大限度减少兼并重组税法适用的不确定性。主要措施有：(1)重新修订59号通知和4号公告，可能的情况下将两个文件中的实体法规则与程序性规则分开行文。(2)梳理总结各地适用特殊性税务处理的企业重组案例，汇编成集，供纳税人和执法人员参考，统一执法口径。(3)美国法院判例、美国财政条例中的示例以及美国税局预先裁定中的示例，不乏企业重组经典案例，建议官方组织人员将国外并购重组典型案例系统加以整理，对于那些符合我国国情的经典兼并重组案例，适当变造，结集成册，供纳税人和执法人员借鉴参考。(4)适时推出兼并重组预先裁定业务，从制度上帮助纳税人解决兼并重组税法适用不确定性问题。结语兼并重组业务复杂，现行税法规定只能算是框架性规定，需要讨论和完善的地方很多，限于篇幅，有很多重要的、存在争议的热点问题本文没有触及，如重组中的或有对价税务处理问题、商誉摊销扣除问题、税收属性划分承继问题等等。囿于笔者水平，错误在所难免，敬请方家指正。注释：1