“营改增”后-跨省总分公司不动产进项谁抵扣？对其他税种有何影响？.doc

“营改增”后，跨省总分公司不动产进项谁抵扣？对其他税种有何影响？关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号）将取得（租赁）不动产纳入增值税抵扣范围，打通了增值税的抵扣链，降低了纳税人的税收负担。但对跨省的总分公司而言，如何处理不动产相关进项，却成为困扰。本文拟从不动产进项抵扣入手，从总分公司抵扣主体、视同销售、其他税种影响、汇总缴纳等四个方面，讨论总分公司（跨省）全面营改增后的困惑及建议。（由于省内分支机构汇总缴纳增值税已有规范的申请流程，本文仅考虑跨省总分机构的情况。）一、总分公司取得不动产谁抵扣？由于原营业税下，总分公司不动产的取得不涉及增值税税金，而总分公司企业所得税实行汇总缴纳，企业一般不会从税务角度考虑不动产取得的问题。然而全面营改增之后，企业既需要面对历史现状，还需要考虑新增投资如何处理的问题。1.分公司是否可以成为不动产的所有权人？对所有权人资格的问题，根据公司法，分公司不具有法人资格，没有独立的财产，其所有资产属于总公司，并作为总公司的资产列入总公司的资产负债表中。一般情况下，出于法务、管理等原因，总公司在各地房产的所有权人均登记为总公司。然而，分公司作为非法人组织，在实务中仍然存在被登记为不动产所有权人的情况。2.不动产谁取得如何判断？在取得不动产行为的认定上，一般倾向于根据的合同确定。根据36号文，取得不动产包括直接购买、接受捐赠、接受投资入股、新建、改建、扩建、修缮、装饰等各种形式，合同会以购买货物、服务、无形资产或者不动产等形式出现。甚至在新建、改建等情况下，还会出现原购入货物、服务、无形资产用途变化后用于自建不动产的情况。这就需要对不动产（在建工程）管理的流程及合同进行跟踪，确保不动产（在建工程）的范围准确，用于同一不动产的相关合同主体一致，合同、记账、税务处理统一。3.总公司抵扣和分公司抵扣有什么影响？取得不动产对企业来说是一项重要的投资，会带来大量可抵扣进项税。总分公司结构下，如果总公司取得分公司所在地的不动产用于分公司的生产经营，那么对分公司而言，以分公司名义对不动产所进行的改（扩）建、装修装饰，由于不属于分公司的不动产或者不动产在建工程，与租用无异，笔者认为可以不适用分期抵扣政策。此外，在考虑总分公司抵扣时，也需要充分考虑业务模式所带来的影响，如果总公司本身不从事实际生产经营活动，无法产生足够的销项，那么由总公司抵扣就会带来大量留抵的进项税。二、总分公司不动产需要视同销售？总分公司不动产的视同销售包含2个问题：1.总公司无偿划拨不动产给分公司管理使用是否需要视同销售；2.总分公司间无偿使用不动产是否需要按照不动产经营租赁视同销售。回到视同销售的定义，与总分公司相关的，在增值税暂行条例实施细则中规定如下：“第四条（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外。”营改增后，对应税服务的视同销售并未针对总分机构单独规定：关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税201636号）“第十四条下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”由定义可以看出，对货物来说，税法明确了在统一核算的情况下用于销售的移送需要做视同销售，这是为了使得销售分公司（总分公司的常见形式）能够进销项匹配，不出现只有销项没有进项的情况；对应税服务，36号文并未做出明确规定。但如果据此否定总分公司间应税服务的视同销售，显然是与增值税进销项匹配的原理存在矛盾。另一方面，完全参照货物“统一核算”和“用于销售”这2个条件用于总分机构应税服务视同销售的判断也是没有依据的。因此，仍需要回到36号文对应税服务视同销售的定义本身来进行判断。那么总公司划拨不动产给分公司使用，在不变更不动产所有权人的情况下，是否需要视同销售？这就涉及是否认可在不变更所有权人的情况下进行不动产划拨。与存货、机器设备不同，不动产的权属是以登记为准。即便认可这种划拨，根据36号文中对转让不动产视同销售的规定，也存在被认定为视同销售的可能。如果不认可此种交易，就需要按照总分公司视同不动产经营租赁的情况来处理，将其视为总公司将分厂所在地的不动产（含土地）开展经营租赁的行为。分析以上2种形式，如果按照转让不动产处理，虽然不会造成增值税的税金损失，但一方面会造成分公司的进项留抵，另一方面存在缴纳房产交易环节其他税费的风险。相较而言，按照不动产经营租赁视同销售，则较为稳妥。这里可以分存量不动产（含土地）和新增不动产（含土地）分别讨论。对存量不动产，按照经营租赁的相关规定，可以选择按照简易计税或一般计税开具增值税专用发票；简易计税方法下，不会对总分公司所在地的税收收入造成影响。对新增不动产，可以按照不动产经营租赁的实质，在达到可使用状态之后开始视同销售。可以看出，企业新（扩）建不动产和企业外购不动产，两种情况下，开始视同销售时点存在差异。三、总分公司不动产进项抵扣对其他税种有何影响？对企业所得税而言，总分机构不动产进项抵扣的变化不会对企业所得税汇总缴纳分税造成影响。根据关于发布<中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（2015年版）等报表>的公告（国家税务总局公告2015年第31号）附件3企业所得税汇总纳税分支机构所得税分配表（2015年版）及填报说明“二、具体项目填报说明10.”资产总额“：填写上一年度各分支机构在经营活动中实际使用的应归属于该分支机构的资产合计额。”，分支机构使用资产的行为和资产的权属均未发生变化，因此，实际使用并应归属于该分支机构的资产，也不会因为视同销售不动产经营租赁发生任何变化。对房产税而言，根据房产税暂行条例（2011修订）“第二条产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。”，因此，不会对房产税的缴纳造成影响。根据关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知（财税2009128号）“一、关于无租使用其他单位房产的房产税问题无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。”，因此，房产税可以继续按照房产余值缴纳，不会对计税造成影响。对土地使用税而言，根据关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定（国税地字（1988）第015号）“四、关于纳税人的确定拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税。”，因此，不会对现行土地使用税的计税、缴纳造成任何影响。此外，这里可能会有一个疑问，那就是在原营业税下为何不对分公司无偿使用房产的行为视同销售，是否涉及漏缴营业税的问题。这主要是因为总分公司无偿使用不动产的行为不属于原营业税应税范围。根据营业税暂行条例实施细则“第三条条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为（以下称应税行为）。”营业税征收的前提之一是“有偿”，由于总分公司之间本属于同一法人且分公司不拥有独立财产，不存在货币或者其他经济利益的流入，因此，不符合实施细则所规定的营业税应税范围。四、总分公司增值税征收的理想方式本次全面营改增36号文中的一个亮点就是营业税改征增值税试点实施办法第七条：“两个或者两个以上的试点纳税人，经财政部和国家税务总局批准可以视为一个纳税人合并纳税。具体办法由财政部和国家税务总局另行制定。”本条应是增值税改革中，借鉴集团纳税制度的一次政策尝试，为之后引入增值税集团纳税制度打下政策基础。集团纳税制度，是指在增值税制度安排上，允许具有共同控制性质的多个独立纳税人合并纳税，可以减少税务机关直接管理的增值税纳税主体数量，降低税务机关的征收成本，也可以降低企业集团直接或间接的增值税遵从成本，有利于企业集团增加现金流，提高资金使用效率，优化企业架构，在欧盟、澳大利亚、新西兰等国已有实践。出于减少增值税纳税主体、降低征收成本的考虑，笔者认为，总分机构增值税汇总缴纳的全面推广可能作为增值税集团纳税制度改革的前奏开展试点，主要基于以下原因：一是总分机构汇总缴纳具有政策依据。根据增值税暂行条例第二十二条“（一）固定业户应当向其机构所在地的主管税务机关申报纳税。总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经国务院财政、税务主管部门或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。”，跨省经营的总分机构增值税纳税人可以根据此条向国税总局、财政部申请汇总缴纳。二是汇总缴纳增值税总局、省局积累了丰富经验。总局下发关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知（财税20129号）之后，允许对非跨省（区、市）的纳税人，可以由省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批汇总缴纳增值税。关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告（国家税务总局公告2016年第23号）“六、其他纳税事项（一）”中也有类似表述。对跨省汇总缴纳增值税，总局针对航空运输、铁路运输等试点行业专门发文明确，并制定了针对试点纳税人的总分支机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法（财税201284号），并在2013年10月修订发布总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法（财税201374号）三是总分机构汇总缴纳增值税意义深远。一方面可以缓解当前的政策真空。本文仅以不动产相关进项为例，现实中，总分机构之间的共享服务、无形资产的情况也同样普遍，在允许总分机构统一核算的情况下，此类收入是无法准确核算的。即便分支机构独立核算，如何准确划分确定这些共享的服务、无形资产的价格也非常困难，更何况要就这些应税行为在总分机构间开具增值税专用发票。这些问题，在没有明确标准的情况下，对征纳双方都会带来风险。另一方面，总分机构汇总缴纳增值税可以为增值税集团纳税制度提供经验。当前增值税的汇总缴纳，总分机构所在地增值税的分配按照销售收入确定，分支机构的增值税实际税负主要靠预征率进行调节。如何完善税收、征管政策，在引入集团纳税制度时，不对各地税收收入造成过大影响，总分机构汇总缴纳增值税提供了绝佳的试点机会。总分机构覆盖行业广泛，采集的纳税信息样本量充足，可以充分进行政策的效应分析，完善改进试点政策。此外，总分机构汇总缴纳增值税，对减轻纳税人税务成本，缓解征管资源不足，作用同样明显。